대전고등법원 2024. 2. 15. 선고 2023누10165 판결

원고들의 지위

원고 B는 1991년부터 2003. 9.경까지 ‘G’라는 상호로 자동차 타이어 판매업을 하다가 2003. 10. 초경 타이어 도·소매업 등을 영위하기 위한 목적으로 원고 A 주식회사(이하 ‘원고 회사’라 한다)를 설립한 사람으로, 설립 당시부터 현재까지 원고 회사의 최대주주 겸 회장으로 근무하면서 회사 운영 및 자금관리 등 업무를 총괄하고 있고, 2006. 3. 30.경부터 현재까지 원고 회사의 법인등기사항전부증명서에 사내이사로 등재되어 있다.

원고 C는 원고 B의 배우자로서 2006. 3. 30.경부터 현재까지 원고 회사의 법인 등기사항전부증명서에 사내이사로 등재되어 있고, 원고 D는 2012. 3. 30.경부터 현재까지 위 법인등기사항전부증명서에 감사로 등재되어 있으며, 원고 E는 원고 B의 사촌 형으로서 2012. 3. 30.경부터 위 법인등기사항전부증명서에 대표이사로 등재되어 있다가 2023. 9. 1. 대표이사 및 사내이사 직에서 사임하였고, 원고 F은 원고 B의 중학교 동창으로서 2012. 3. 30.경부터 위 법인등기사항전부증명서에 사내이사로 등재되어 있다가 2023. 9. 1. 대표이사로 취임하였다.

원고들에 대한 세무조사의 실시 및 그에 따른 후속조치

서울지방국세청장(이하 ‘조사청’이라 한다)은 2016. 6. 28.부터 2016. 11. 30.까지 원고들에 대한 세무조사(이하 ‘이 사건 세무조사’라 한다)를 실시한 후 피고들에게 다음과 같은 내용의 과세자료를 통보하였다.

위 과세자료를 통보받은 피고들은 2016. 12. 1. 원고들에 대하여 별지 4 목록 기재와 같은 조세부과처분 및 소득금액변동통지(이하 통틀어 ‘최초 각 부과처분’이라 한다)를 하였고, 그 무렵 원고들은 이를 송달받았다.

원고들은 최초 각 부과처분에 불복하여 2017. 2. 27.경 대전지방국세청장(원고 회사, B, C, E, F) 및 중부지방국세청장(원고 D)에 이의신청을 하였으나 2017. 5.경 위 이의신청이 모두 기각되었고, 이에 원고들은 2017. 8. 10. 조세심판원에 최초 각 부과처분의 취소를 구하는 심판청구를 제기하였으며, 조세심판원은 2018. 12. 26. 다음과 같이 원고들의 심판청구를 일부 인용하였다(이하 ‘이 사건 심판결정’이라 한다).

한편, 피고들은 2017. 10. 31.경부터 2021. 8. 26.경까지 원고 측의 요구 또는 이 사건 심판결정의 취지에 따른 재조사 결과 등에 따라 여러 차례에 걸쳐 직권으로 최초 각 부과처분을 감액경정하고 감액된 부분을 원고들에게 환급하였는데(이하에서는 최초 각 부과처분에서 감액경정된 부분을 제외한 나머지 부분을 통틀어 ‘이 사건 각 부과처분’이라 한다), 그 구체적인 내용은 별지 5 목록 기재와 같다.

원고 회사 등에 관한 형사사건(이하 ‘관련 형사사건’이라 한다)의 진행 경과 1) 한편, 조사청은 2016. 11.경 대검찰청에 원고 회사, B, D, E, F 및 AO(원고 회사 재경부 부사장), AP(원고 회사 재경부 팀장, 이하 통틀어 ‘원고 회사 등’이라 한다)를 조세범 처벌법 위반 등의 혐의로 고발하였는데, 대전지방검찰청은 이에 대한 수사를 거쳐 2017. 10. 12.경 다음과 같이 원고 회사 등의 피의사실(이하 ‘이 사건 피의사실’이라 한다) 중 일부에 대하여는 공소제기 결정(기소)을, 일부에 대하여는 불기소 결정을 하였다.

관련 형사사건의 제1심 법원은 2019. 2. 22. 이 사건 공소사실 중 일부는 유죄로, 일부는 무죄로 판단하면서 원고 B에게 징역 4년 및 벌금 100억 원을, 원고 F에게 징역 3년 및 벌금 81억 원을, 원고 E, D에게 각 징역 3년에 집행유예 5년 및 벌금 81억 원을, AO, AP에게 각 징역 2년 6월에 집행유예 4년 및 벌금 81억 원의 선고유예를, 원고 회사에 무죄를 각 선고하였는바, 그 구체적인 내용은 다음과 같다.

위 제1심 판결에 대하여 원고 회사 등과 검사 모두 항소하여 현재 항소심 계속 중이다(대전고등법원 2019노96). [인정근거] 다툼 없는 사실, 갑 제1 내지 16, 18, 19, 20, 31, 32호증(별도의 기재가 없는 경우 가지번호 있는 것은 각 가지번호 포함, 이하 같다), 을 제1, 2, 28 내지 37, 39, 43, 45, 51 내지 54호증의 각 기재, 제1심 법원의 세무법인 BQ BP 세무사에 대한 사실조회 결과, 변론 전체의 취지 2. 관련 법령 별지 6 관련 법령 기재와 같다.

본안전항변에 관한 판단

본안전항변의 요지 원고 회사, B, D의 청구 중 다음과 같이 이미 감액경정 및 그에 따른 환급이 이루어진 부분의 취소를 구하는 부분은 소의 이익이 없어 부적법하므로 각하되어야 한다.<1> 2) 관련 법리 행정처분이 취소되면 그 처분은 효력을 상실하여 더 이상 존재하지 않으며, 존재하지 않는 행정처분을 대상으로 한 취소소송은 소의 이익이 없어 부적법하다(대법원 2012. 12. 13. 선고 2012두18202 판결, 대법원 2023. 4. 27. 선고 2018두62928 판결 등 참조).

구체적 판단

인용 부분: 이 사건 감액경정 내역 제1항, 제2의 나.항 및 제3항 제1심 법원은 ‘이 사건 감액경정 내역 제1항, 제2의 나.항 및 제3항과 관련하여 별지 5 목록 중 해당 부분 기재와 같은 감액경정 및 환급이 이루어졌으므로, 이에 대한 취소청구 부분은 모두 이미 소멸된 처분의 취소를 구하는 것으로서 소의 이익이 없어 부적법하다’는 이유로 피고들의 이 부분 본안전항변을 받아들여 이 사건 소 중 해당 부분을 각하하였고, 위 각하 부분에 대하여는 원고 회사, B, D가 항소하지 않았으므로, 항소심 심판범위에 속하지 않는다.

기각 부분: 이 사건 감액경정 내역 제2의 가.항 (1) 한편, 피고 서대전세무서장은, ‘피고 서대전세무서장이 2016. 12. 1.경 원고 B에 대하여 2014년 종합소득세 3,101,944,830원을 부과하였다가 2019. 1. 21.경 2,112,714,572원을 감액경정한 후 이를 원고 B에게 환급하였고, 2019. 4. 15.경 809,693,998원을 재차 감액경정한 후 이를 원고 B에게 환급하였으므로, 원고 B의 피고 서대전세무서장에 대한 2014년 종합소득세 부과처분 취소청구 중 위 2,112,714,572원 부분 또한 이미 소멸된 처분의 취소를 구하는 것이어서 소의 이익이 없다’는 취지로 주장한다.

갑 제16, 75호증, 을 제30호증, 제31호증의 12, 13, 14, 제39, 60호증의 각 기재 및 변론 전체의 취지에 의하면 다음과 같은 사실이 인정된다. 1 피고 서대전세무서장은 2016. 12. 1. 원고 B의 2014년 종합소득세와 관련하여 총결정세액을 8,194,072,940원으로 증액하면서 3,101,944,830원을 추가고지세액으로 결정하였고, 원고 회사에 대하여 원고 B의 2014년 상여 13,318,274,469원의 소득금액 변동통지를 하였다. 2 원고 B는 2017. 2. 6. 2014년 귀속 종합소득세 수정신고서를 제출하였는데, 수정신고서상 결정세액은 11,354,569,009원, 가산세 1,799,229,342원, 기납부세액 10,009,230,205원, (추가)납부할 총세액 3,144,568,146원이다. 3 조세심판원은 2018. 12. 26. 이 사건 심판결정을 통해 ‘원고 회사의 2014년 원고 B에 대한 소득금액변동통지 금액 중 전기이월 재고자산 매출누락을 이유로 익금 산입한 5,673,239,990원(부가가치세 포함)을 감액하라는 결정을 하였고, 피고 서대전세무서장은 2019. 1. 7. 원고 회사에 대하여 소득금액변동통지를 하면서 원고 B의 2014년 상여에 관하여 최초 소득금액 13,318,274,469원 중 5,673,239,990원을 감액하고 그에 따라 산출되는 2,112,714,570원을 환급세액으로 결정하였다. 4 그런데 피고 서대전세무서장은 2019. 1. 21. 원고 B의 2014년 종합소득세와 관련하여 총결정세액을 11,041,083,780원으로 감액하면서 2,112,714,572원을 환급세액으로 결정하였다. 5 피고 서대전세무서장은 2019. 4. 15. 원고 B의 2014년 종합소득세와 관련하여 총결정세액을 10,231,389,782원으로 감액하면서 809,693,998원을 환급세액으로 결정하였다. 6 세종세무서는 2019. 7. 5. 원고 회사의 계좌(BS은행 (계좌번호 1 생략))로 2,115,630,120원을 입금하였고(갑 제75호증의 1), 원고 B는 피고 서대전세무서장에게 2019. 7. 15. ‘개인소득세 2,112,714,573원 추가로 자진납부한다’는 내용의 과세표준 수정신고 및 추가자진납부계산서를 제출한 다음 2019. 7. 19. 2,112,714,570원을 납부하였다.

앞서 인정한 사실을 종합하여 알 수 있는 다음과 같은 사정에 비추어 보면, 피고 서대전세무서장이 제출한 증거만으로는 원고 B에 대한 2014년 종합소득세 부과처분 중 2,112,714,572원 부분의 효력이 소멸되었음을 인정하기에 부족하고, 달리 이를 인정할 증거도 없으므로, 위 피고의 이 부분 본안전항변은 받아들일 수 없다. 1 피고 서대전세무서장의 2019. 1. 7.자 소득금액변동통지 및 그에 따른 원천세 경정금액, 2019. 1. 21.자 경정결정의 환급세액, 세종세무서로부터 원고 회사의 계좌로 입금된 금액과 시기, 원고 B의 2019. 7. 15.자 2014년 귀속 종합소득세 수정신고 및 납부액과 그 납부경위를 살펴보면, ‘원고 B의 2014년 종합소득세에 관한 소득금액변동통지와 관련하여 원천징수의무자인 원고 회사에 환급되어야 할 2,112,714,572원이 원고 B에게 잘못 환급되었고, 이에 원고 B가 피고 측의 요청에 따라 위 환급액 2,112,714,572원을 다시 서대전세무서에 반환(납부)하였다’는 원고 B의 주장에 부합한다. 2 피고 서대전세무서장은 ‘이 사건 심판결정의 취지에 따라 원고 B의 2014년 종합소득세 중 2,112,714,572원을 환급한 것’이라고 주장하나, 조사청이 2019. 4. 15.경 원고 B에게 보낸 ‘심판청구 결정에 따른 처분결과 통지’에는 위 2,112,714,572원에 관한 내용이 포함되어 있지 않다(을 제39호증의 1 중 3면). 오히려 피고는 2022. 11. 21.자 준비서면에서 2019. 4. 15.자 감액경정은 B 대리점의 필요경비를 추가로 인정함에 따라 재차 감액경정 및 환급한 것이라고 밝히기도 하였다.

직권판단

을 제28호증의 2, 3의 각 기재 및 변론 전체의 취지(피고 제출 2024. 1. 30.자, 2024. 2. 1.자 참고자료 30, 31, 38, 39)에 의하면, 피고 서대전세무서장은 별지 5 목록 기재 감액경정과는 별도로 2017. 9. 19.경 원고 회사의 2012년 사업연도 법인세 930,242,180원의 부과처분 중 117,498,170원 부분, 2013년 사업연도 법인세 2,322,704,690원의 부과처분 중 352,232,786원 부분을 각 감액경정한 사실이 인정된다.

결국 원고 회사의 피고 서대전세무서장에 대한 소 가운데 2012년 사업연도 법인세 부과처분 중 812,744,010원(= 930,242,180원 - 117,498,170원)을 초과하는 부분, 2013년 사업연도 법인세 부과처분 중 1,970,471,904원(= 2,322,704,690원 - 352,232,786원)을 초과하는 부분에 대한 각 취소청구 부분은 모두 이미 소멸된 부분의 취소를 구하는 것으로서 소의 이익이 없어 부적법하다.

위탁판매점, 쟁점대리점 및 개인대리점(이하 통틀어 ‘이 사건 각 사업장’이라 한다)이 원고 회사 또는 원고 B의 명의위장 사업장인지에 관한 판단 1) 원고 회사, B의 주장 요지 이 사건 각 사업장의 점주들은 원고 회사 또는 원고 B의 근로자가 아닌 독립된 사업자로서 위 점주들이 운영하는 사업장을 원고 회사 또는 원고 B의 명의위장 사업장으로 볼 수 없고, 위 점주들이 사업장 운영을 통해 얻는 수익을 원고 회사 또는 원고 B로부터 지급받은 급여 및 성과급으로 볼 수 없다. 원고 회사, B는 명의위장을 통해 조세를 회피할 목적도 없었다. 이처럼 원고 회사, B는 타인의 명의를 위장하여 이 사건 각 사업장을 운영한 사실이 없으므로, 이와 다른 전제에서 이루어진 이 사건 각 부과처분은 위법하여 모두 취소되어야 한다.

관련 법리

구 국세기본법(2016. 12. 20. 법률 제14382호로 개정되기 전의 것, 이하 ‘구 국세기본법’이라 한다) 제14조 제1항은 “과세의 대상이 되는 소득, 수익, 재산, 행위 또는 거래의 귀속이 명의일 뿐이고 사실상 귀속되는 자가 따로 있을 때에는 사실상 귀속되는 자를 납세의무자로 하여 세법을 적용한다.”라고 하여 실질과세의 원칙을 천명하고 있다. 따라서 소득이나 수익, 재산, 행위 또는 거래 등의 과세대상에 관하여 귀속 명의와 달리 실질적으로 이를 지배·관리하는 자가 따로 있는 경우에는 형식이나 외관을 이유로 귀속 명의자를 납세의무자로 삼을 것이 아니라, 실질과세의 원칙에 따라 실질적으로 당해 과세대상을 지배·관리하는 자를 납세의무자로 삼아야 할 것이다. 그리고 그러한 경우에 해당하는지는 명의사용의 경위와 당사자의 약정 내용, 명의자의 관여 정도와 범위, 내부적인 책임과 계산 관계, 과세대상에 대한 독립적인 관리·처분 권한의 소재 등 여러 사정을 종합적으로 고려하여 판단하여야 한다(대법원 2014. 5. 16. 선고 2011두9935 판결, 대법원 2017. 10. 26. 선고 2015두53084 판결 등 참조).

구 소득세법(2015. 12. 15. 법률 제13558호로 개정되기 전의 것, 이하 ‘구 소득세법’이라 한다 같다) 제20조 제1항의 근로소득은 지급형태나 명칭을 불문하고 성질상 근로의 제공과 대가관계에 있는 일체의 경제적 이익을 포함할 뿐만 아니라, 직접적인 근로의 대가 외에도 근로를 전제로 그와 밀접히 관련되어 근로조건의 내용을 이루고 있는 급여도 포함한다(대법원 2007. 10. 25. 선고 2007두1941 판결, 대법원 2016. 10. 27. 선고 2016두39726 판결 등 참조). 한편 구 소득세법에서 규정하는 사업소득은 영리를 목적으로 독립된 지위에서 계속·반복적으로 하는 사회적 활동인 사업에서 발생하는 소득을 뜻한다. 어떠한 소득이 사업소득에 해당하는지 아니면 일시소득인 기타소득에 해당하는지는 그 소득이 발생한 납세의무자의 활동 내용, 기간, 횟수, 태양 그 밖에 활동 전후의 모든 사정을 고려하여 그것이 수익을 목적으로 하고 있는지, 계속성·반복성이 있는지 등을 사회통념에 따라 판단하여야 한다(대법원 2001. 6. 15. 선고 2000두5210 판결, 대법원 2010. 9. 9. 선고 2010두8430 판결, 대법원 2017. 7. 11. 선고 2017두36885 판결 등 참조).

근로기준법상의 근로자에 해당하는지 여부는 계약의 형식보다 그 실질에 있어 근로자가 사업 또는 사업장에 임금을 목적으로 종속적인 관계에서 사용자에게 근로를 제공하였는지 여부에 따라 판단하여야 하고, 위에서 말하는 종속적인 관계가 있는지 여부는 업무 내용을 사용자가 정하고 취업규칙 또는 복무(인사)규정 등의 적용을 받으며 업무 수행 과정에서 사용자가 상당한 지휘·감독을 하는지, 사용자가 근무시간과 근무 장소를 지정하고 근로자가 이에 구속을 받는지, 노무제공자가 스스로 비품·원자재나 작업도구 등을 소유하거나 제3자를 고용하여 업무를 대행케 하는 등 독립하여 자신의 계산으로 사업을 영위할 수 있는지, 노무 제공을 통한 이윤의 창출과 손실의 초래 등 위험을 스스로 안고 있는지와 보수의 성격이 근로 자체의 대상적 성격인지, 기본급이나 고정급이 정하여졌는지 및 근로소득세의 원천징수 여부 등 보수에 관한 사항, 근로제공 관계의 계속성과 사용자에 대한 전속성의 유무와 그 정도, 사회보장제도에 관한 법령에서 근로자로서 지위를 인정받는지 등의 경제적·사회적 여러 조건을 종합하여 판단하여야 한다. 다만, 기본급이나 고정급이 정하여졌는지, 근로소득세를 원천징수하였는지, 사회보장제도에 관하여 근로자로 인정받는지 등의 사정은 사용자가 경제적으로 우월한 지위를 이용하여 임의로 정할 여지가 크다는 점에서 그러한 점들이 인정되지 않는다는 것만으로 근로자성을 쉽게 부정하여서는 안 된다(대법원 2010. 4. 15. 선고 2009다99396 판결 등 참조).

한편, 민사소송이나 행정소송에서 사실의 증명은 추호의 의혹도 없어야 한다는 자연과학적 증명이 아니고, 특별한 사정이 없는 한 경험칙에 비추어 모든 증거를 종합적으로 검토하여 볼 때 어떤 사실이 있었다는 점을 시인할 수 있는 고도의 개연성을 증명하는 것이면 충분하다(대법원 2010. 10. 28. 선고 2008다6755 판결, 대법원 2021. 3. 25. 선고 2020다281367 판결 등 참조).

위탁판매점이 원고 회사의 명의위장 사업장인지에 관한 판단

앞서 인정한 사실과 앞서 든 증거들에다가 갑 제80, 128호증, 을 제3 내지 27, 38, 55, 56, 57호증의 각 기재, 제1심 증인 BT의 일부 증언 및 변론 전체의 취지를 더하여 알 수 있는 다음과 같은 사실 또는 사정을 종합하여 보면, 위탁판매점은 원고 회사의 명의위장 사업장이고, 위탁판매점 점주들은 독립된 사업자가 아닌 원고 회사에 고용된 근로자였다고 봄이 타당하므로, 이와 다른 전제에 선 원고 회사, B의 이 부분 주장은 이유 없다.

원고 B는 원고 회사의 설립 전인 2000년경부터 현재까지 연합회를 설립·운영하였고(을 제3호증, 제38호증의 2), 원고 회사는 아래와 같이 연합회를 ‘회원(사업자)상호간 친목 도모 및 회원의 사업 발전에의 기여’라는 표면적 목적(연합회 회칙 제2조)과 달리 위탁판매점을 비롯한 이 사건 각 사업장의 개설, 점주 등 사업장 직원의 인사발령, 출퇴근 및 휴가 등 근태관리, 매출 및 결산, 재고감사 등 모든 사업장의 업무를 총괄·관리하는 원고 회사의 실질적 판매조직으로 활용하여 온 것으로 봄이 상당하다. 1 연합회는 전국 지역별 2개 본부, 각 본부 산하 6개 내지 10개 지부 및 각 지부별 산하 8개 내지 10개의 팀으로 구성되어 있으며, 원고 F은 연합회의 회장으로, 원고 B는 연합회의 고문으로 각 재직하여 왔다. 한편 이 사건 각 사업장의 점주들에게 연합회의 가입 여부에 관한 선택권이 부여되었다고 볼 만한 사정은 확인되지 않는다. 2 원고 회사의 조직도상 판매본부에는 판매본부장과 지원팀장 외에 각 지부장이 포함되어 있는데, 연합회는 지부별로 소속된 팀, 점번, 점포명, 점주를 포함한 점포별 소속 직원의 명단과 직급을 체계적으로 관리하였다(을 제38호증의 3, 7, 83, 139). 3 또한 연합회는 각 대리점의 세무대리인에게 ‘A 대리점별 잡급 대상자 내역’ 공문을 보내 원천세신고 및 일용직 지급조서를 작성하도록 지시하거나(을 제38호증의 5), 원고 회사에서 관리하는 각 대리점의 모든 계좌를 BS은행 CN지점에서 BS은행 CO 영업부로 인출기능을 이관해 달라는 공문을 보내고(을 제38호증의 8), 담당회계사무소에 공문을 보내 부가가치세 신고시 현금매출액을 산정하는 방법을 통지하는 등(을 제38호증의 9)의 원고 회사의 주거래은행 변경에 따른 후속 조치, 이 사건 각 사업장의 부가가치세, 근로소득세 및 각 사업장 점주들의 종합소득세 신고 관련 업무 등을 총괄하였고(을 제38호증의 8, 9), 이와 같은 연합회의 공문은 원고 회사의 재경부 또는 총무팀에서 작성되었다. 4 원고 회사는 연합회 지부별로 매달 목표수량을 설정한 후 그 달성률을 확인하였고, 지부별로 매입대비 입금률을 관리하였으며, 지부별 실적통계를 작성하고 이에 따라 성장률 보너스를 지급하였다(을 제38호증의 98, 190). 또한 원고 회사는 연합회 지부 소속 점포의 실적을 토대로 지부 및 본부 단위로 경영이익금을 산출하고, 미수금액이 많을 경우 벌금을 부과하였으며, 지부 소속 각 점포들의 입금액 중 1%를 지부장의 성과로 관리(을 제38호증의 190, 195, 197, 204)하는 등 연합회를 통해 각 점포 뿐만 아니라 연합회 지부 및 본부의 성과를 관리하였다. 5 연합회가 1년에 1회 개최하는 ‘성공을 위한 연수’에서 우수 점포·직원에 대한 시상이 이루어졌는데, 그 성과급은 원고 회사 본사 직원뿐만 아니라 대리점과 위탁판매점 점주도 수령하였고, 직원 중 근무실적이 우수한 사람은 과장의 경우 점장 후보로 지정하는 등 ‘1계급 특진’으로 불리는 특전을 주기도 하였으며, 점주의 경우에도 ‘장기 근속자’로서 시상하기도 하였다(을 제4호증, 제38호증의 51 내지 54). 6 연합회는 이 사건 각 사업장의 보유현금을 회수하여 부외관리하면서 위 자금으로 연합회의 지부장 등에게 기본급과 성과급(판매목표수량 10,000개 초과시 100만 원 등)을 지급하였다(을 제38호증의 78, 79, 85, 133, 197). 또한 연합회의 지부장 등은 원고 B가 주재하는 원고 회사의 주간회의에 참석하여 회사 및 점포의 운영방침에 대하여 논의하였고(을 제38호증의 191), 원고 회사의 법인카드와 차량을 지급받아 사용하다가 보직변경시 이를 인계인수하였으며(을 제38호증의 41, 42, 141), 원고 B 명의의 통장을 전도금 계좌로 수령하여 점포의 운영비를 충당하기 위하여 사용하였다(을 제38호증의 177).

위탁판매점의 운영 및 자금관리, 이익귀속 등을 보더라도, 위탁판매점의 사업소득을 원고 회사가 전적으로 관리·처분하다가 명목상은 위탁판매수수료의 일부이나 실질은 급여 및 성과급에 해당하는 일부 금액이 점주에게 지급되었고, 이를 제외한 나머지 이익은 원고 회사가 취득하는 등 위탁판매점을 실질적으로 지배·운영한 주체는 해당 위탁판매점의 점주가 아닌 원고 회사이고, 위탁판매점 점주들은 원고 회사의 지시에 따라 사업장을 운영하는 지위에 불과하였던 것으로 보인다. 1 위탁매매란 자기의 명의로 타인의 계산에 의하여 물품을 매수 또는 매도하고 보수를 받는 것으로서 명의와 계산의 분리를 본질로 하는데(대법원 2008. 5. 29. 선고 2005다6297 판결, 대법원 2011. 7. 14. 선고 2011다31645 판결 등 참조), 위탁매매인이 매매계약의 당사자가 되고 권리와 의무의 주체가 되며, 거래에서 발생하는 이익은 전부 위탁자에게 귀속되고 위탁매매인은 단지 수고에 대하여 보수를 받는다. 결국 이 사건에서 위탁판매점 점주들이 상법상 위탁매매인<2>으로서 독립된 사업소득자에 해당하기 위해서는 위 점주들이 자기의 명의와 위탁자(원고 회사)의 계산으로 거래하고 그에 따른 위탁판매수수료를 지급받았을 것이 전제되어야 한다. 2 이와 관련하여 원고 회사, B는, 타이어판매 매출에서 타이어 원가 및 목표매출액(이를 “AT”라고 부르기도 하였다)의 25%에 해당하는 가맹이익을 각 공제하고 점포 지원금 명목의 추가수수료를 더한 금액이 매월 점주에게 귀속되는 위탁판매수수료인데, 위탁판매점을 운영하여 얻은 이익 또는 손실이 점주들에게 실질적으로 귀속되었고, 목표매출액의 25%에 해당하는 금액 외에 개별타이어 판매량에 따라 원고 회사가 얻는 추가적인 이익은 없다고 주장한다. 그러나 원고 회사와 점주들 사이에 작성된 타이어판매용역계약서 및 그 내용에 해당하는 ‘위탁수수료 약정서’는 위탁판매수수료 지급기준을 다음과 같이 정하고 있는데(갑 제128호증, 을 제38호증의 142), 원고 측이 주장하는 위탁판매수수료의 계산방식과는 차이가 있다. 3 그뿐만 아니라 원고 회사가 작성한 ‘위탁판매수수료’라는 제목의 문건에는 2013. 12. 31. 기준으로 각 점포별로 부가가치세를 포함한 위탁판매수수료를 “1안:실제 성과급, 2안: 50억 원 안분 + 실제 성과급, 3안: 매출액, 4안: 70억 원 안분 + 실제 성과급”으로 나누어 계산하고 있는데다가 ‘위수탁판매 원가관리분석표’에서는 매입원가(매출 합계)의 57%를 원가로 계산하고 있다(을 제38호증의 112, 198). 또한 위탁판매수수료와 관련하여 원고 B는 ‘위·수탁 수수료 계산에 대한 소명’이라는 제목의 문서로 “위·수탁 수수료 산정에 대한 일반적인 산정근거는 위·수탁 계약서에 표기되어 있는데, 시장 상황과 도시지역·농촌지역, 사업장별 규모와 위치, 주변 업체와의 경쟁관계, 상품별 판매와 판매수익률, 판매성장 등 점포 각각의 다양한 환경요소를 감안하고, 점포의 생존 및 운영 여건, 수탁사업자의 자녀교육 환경, 생활환경 등을 고려한다. 수탁수수료를 수학공식처럼 적용하는 데에는 한계가 있어 위와 같은 여러 요소들을 감안하여 수탁수수료를 산정한다. 수탁수수료 발급내역은 점포별 적용되는 내용이 모두 다르기 때문에 타 점포 수탁사업자가 다른 사람의 수탁사업자 내용을 알게 되지 않도록 하고 있다. 위와 같은 이유로 수탁수수료 산정 내용은 세금계산서 발급 후 다른 수탁자들이 보지 못하도록 폐기한다.”라고 밝힌 적이 있다(을 제38호증의 114). 위탁판매점 점주들 역시 위탁판매수수료의 존재 및 계산방식 등을 제대로 알지 못하였던 것으로 보인다(을 제5호증). 한편 부가가치세법 시행령이 2013. 6. 28. 대통령령 제24638호로 전부개정되면서 사업장별 재화 및 용역의 공급가액 합계액이 3억 원 이상인 개인사업자는 전자세금계산서를 발급하여야 하는데(제68조 제1항, 다만 부칙 제4조에 따라 개정된 시행령 시행일이 속하는 연도에 공급된 사업장별 재화 및 용역의 공급가액 합계액을 기준으로 판단하여 2014. 7. 1. 이후 재화 또는 용역을 공급하는 분부터 적용된다), 매출액 3억 원을 초과하는 위탁판매점이 2013년에는 13개소였으나, 2014년에는 9개소로 감소하였고, 2015년에는 단 한 곳도 없었다(을 제56호증 제50면). 결국 원고 측이 주장하는 위탁판매수수료의 존재나 그 산정방법을 믿기 어렵다. 4 원고 회사가 위탁판매점별로 목표매출액을 설정하는 기준이나 방식이 명확하지 아니할 뿐만 아니라 타이어 판매에 따른 총 이익에서 원고 회사가 ‘목표매출액의 25%’ 명목으로 가져간 비율과 위탁판매점의 점주들이 ‘타이어 매출액에서 타이어 구입원가, 필요경비 및 목표매출액의 25%를 각 공제한 다음 얻은 이익’의 비율이 어느 정도인지도 불분명하다. 게다가 원고 회사, B의 주장처럼 타이어 판매거래에서 발생하는 이익이 전부 위탁자에게 귀속되는 것이 아니라 타이어 개별판매량과 무관하게 원고 회사가 항상 ‘목표매출액의 25%’를 얻고, 위탁판매점 점주들이 그 판매실적을 반영하여 개별적으로 산정된 위탁판매수수료를 지급받는 것이 아니라 판매거래에서 발생하는 이익 중 원고 회사가 지정하는 목표매출액의 25%를 공제한 만큼을 얻는 사업구조를 ‘위탁매매’라 볼 수 있는지도 의문이다. 원고 회사, B의 주장에 의하더라도 원고 회사는 타이어를 자신들이 구입한 원가에 위탁판매점의 점주들에게 제공하고 개별판매량과 관계없이 목표매출액의 25%를 그 이익으로 취한다는 것인바, 위탁판매점의 점주들은 위 금액을 초과하는 이윤을 획득하여야만 자신에게 이익이 귀속되는데, 이는 곧 ‘성과’를 달성하여야 ‘성과급’을 지급받는 구조와 다를 바 없다. 원고 회사 역시 ‘A 성과제’라는 제목의 문서에서 “회사에서 목표(AT)를 정해준다. 목표금액 도달 후 수익의 일정 %를 점장의 수익으로 돌려준다. 기준급여는 130만 원, 성과가 나오지 않을 경우 기본급 220만 원은 인정해준다.”라고 하면서 위탁판매점 점주들에게 지급하는 돈을 급여와 성과급으로 보았다(을 제38호증의 76). 5 위탁판매점에서 발생한 매출 중 카드매출은 원고 회사의 계좌로 곧바로 귀속되었고, 현금매출은 위탁판매점 점주의 급여 및 기타 비용으로 지출된 후 남은 부분이 해당 점주들의 계좌로 입금되었다가 원고 회사가 지정한 계좌로 이체되거나 매월 결산시 연합회 지부장에게 현금으로 전달되었으며, 원고 측 주장에 따르면 원고 회사의 미지급 위탁판매수수료와 상계되었다는 것이다. 위탁판매점 점주들은 원고 회사로부터 위탁판매수수료 중 일부만을 지급받다가 1년에 1회 개최되는 성공대회에서 사업보증금 등 원고 회사가 정한 기준을 초과하는 위탁판매수수료의 일부만을 정산받았다. 아래에서 보는 것처럼 원고 회사는 위탁판매점 점주들에게 매월 지급한 돈은 “급여”로, 성공대회에서 지급한 돈은 “성과급”으로 칭하였는데, 점장 경력, 미지급 위탁판매수수료 금액 등을 고려하여 점주의 직급을 분류하고 급여를 차등지급하는 방안을 고려하거나 정산금 중 성공대회에서 실제로 지급할 성과급을 산정하여 각 점포 직원의 직급별로 배분하는 기준을 검토하기도 하였다(을 제38호증의 14, 44, 45, 47 내지 53, 75, 76, 192). 6 위탁판매점을 비롯한 이 사건 각 사업장의 점주가 다른 점포로 이동하거나 퇴직하거나 해당 점포를 폐업하는 경우 변동결산서를 작성하는 것으로 보이기는 한다(갑 제25호증의 3, 6, 제88, 90, 91, 120호증, 제170호증의 1, 제171, 172, 174호증). 그러나 이 사건 각 사업장의 운영과정에서 발생한 손해는 ‘변동액’ 또는 ‘변동책임액’ 등으로 칭하면서 이를 각 팀과 본부 또는 그 구성원, 원고 회사가 일정한 비율에 따라 분담하게 하고(을 제38호증의 65, 100, 105, 147, 170, 190, 197, 201, 202, 204, 206), 해당 위탁판매점 점주는 다른 점포로 이동시키거나 점포를 운영할 수 있는 점장 지위에서 강등시킬 뿐 손해를 실제로 부담하거나 정산하지는 않았던 것으로 보인다(을 제38호증의 53). 또한 위탁판매점 점주들은 다른 점포의 점주 또는 직원으로 이동하거나 퇴사하면서 후임 점주와 영업권 양도계약을 하거나 정산을 거치지도 않았다(갑 제80호증의 2, 을 제5호증의 2). 7 원고 회사는 위탁판매점 점주들의 사업자 계좌 통장 및 점주들의 도장도 원고 회사에서 일괄적으로 보관·관리하면서(을 제38호증의 43, 70), 위탁판매점의 운영에 필연적으로 수반되는 부가가치세 및 종합소득세 등의 신고

아래에서 보는 것처럼 원고 회사는 위탁판매점 점주들을 근로자로 취급하였고, 위탁판매점 점주들 역시 독립된 사업자라고 볼 수 없을 정도로 원고 회사에 강하게 종속된 모습이 드러난다. 1 원고 회사가 작성한 ‘연도별 성과급(점장기준)’, ‘성과급 지급현황’, ‘성공연수 대회 자료’, ‘지부 미지급 급여’ 등에 의하면(을 제38호증의 14, 17, 45, 48 내지 53), 원고 회사는 위탁판매점 점주들에게 고정적으로 지급되는 돈을 ‘급여’, ‘연봉’ 또는 ‘선지급 운영수익금’으로, 성공연수에서 지급되는 돈을 ‘성과급’ 또는 ‘지급 예정 선입금’으로 명명하면서, 위탁판매점 점주들에게 회사가 설정한 직급에 따른 ‘기본급’을 매월 지급하고, 위탁판매점의 판매이익에서 원고 회사가 일방적으로 산정한 목표매출액의 25%에 해당하는 금액을 공제한 돈을 ‘선입금’ 명목으로 적립하여 두다가 매년 적립된 선입금 중 일부를 ‘성과급’으로 지급하였다. 또한 원고 회사는 ‘직원’, ‘직급’, ‘점장’, ‘승진’, ‘발령’, ‘교체’, ‘이동’, ‘근속연수’, ‘우수사원’, ‘포상지급’, ‘행복도 조사’ 등의 용어를 사용하면서, 그와 같은 급여 및 성과급을 지급함에 있어 앞서 본 것처럼 점장 경력과 미지급 위탁판매수수료 금액을 고려하여 점주의 직급을 분류한 다음 급여를 차등지급하거나 성과급을 산정, 배분하는 기준을 검토하였다. 2 원고 회사의 위탁판매점 점주는 A 점포에서 수년간 근무한 직원 중 원고 회사의 근무평정, 연합회 팀장 또는 지부장의 의견 등을 고려하여 선발되고, A와 연관이 없는 제3자가 원고 회사와 위탁판매계약을 체결하고 위탁판매점을 개설하는 경우는 없다(원고 회사의 직원으로서 점주로 선발된 사람의 명의로 사업자등록을 하거나 이행보증증권을 발급받을 수 없는 경우 그 가족 명의로 사업자등록을 한 사례가 있을 뿐이다). 또한 원고 회사의 위탁판매점 점주는 여러 개의 점포를 운영할 수 없고, 다른 사람을 점장으로 고용하여 점포를 운영하게 할 수도 없으며, 점주 개인이 반드시 점장으로서 점포 운영 용역을 제공하는 것을 전제로 한다. 3 원고 회사는 각 점포 근무 직원 중 고과평정이 우수한 직원을 점주로 발탁(이른바 ‘승진’)하고, 원고 회사가 그가 근무할 점포의 위치를 지정하며, 위탁판매점 점주는 점장 발령을 받은 다음 원고 회사가 발령한 점포를 운영할지 여부만을 선택할 수 있을 뿐이다. 위탁판매점 점주가 되더라도 1년 내외의 단기간 동안만 해당 점포를 운영하는 경우가 많았고, 원고 회사의 인사발령에 따라 다른 위탁판매점의 점주로 이동하는 경우(이른바 ‘수평이동’)가 빈번하였으며(을 제7호증, 제38호증의 18, 101), 매출목표를 달성하지 못할 경우 다른 점포의 직원으로 근무하게 되는 경우(이른바 ‘강등’)도 있었다(갑 제20호증, 을 제2호증, 제38호증의 150, 167). 기존 위탁판매점에 신규 점주가 부임하였음에도 기존 위탁판매점의 사업자등록 명의를 신규 점주로 변경하지 않고 그대로 둔 채 이동하기도 하였다(을 제38호증의 55, 120).<3> 원고 회사의 위탁판매점에 대한 교육자료에서도 점주를 포함한 직원들에 대한 순회근무를 명시하고 있다(을 제7호증). 이처럼 위탁판매점의 영업장소 선정, 시설투자, 영업기간, 폐업 여부 결정 등 과정에서 원고 회사가 전적으로 의사결정을 하였고, 위탁판매점 점주가 이에 적극적으로 관여하였다고 볼 만한 사정은 나타나지 않는다. 4 원고 회사는 이 사건 각 사업장에 근무하는 모든 점주와 직원들의 성명, 학력, 가족사항, 입사 전 경력, 입사 후 경력 등의 내용과 자기소개서가 포함된 인사기록카드를 작성하고, 각 사원번호를 부여하였으며, 인사고과를 작성·관리하였다(을 제38호증의 37, 83, 157). 특히 인사기록카드(을 제38호증의 157)에는 현재 소유한 차량의 차종이 기재되어 있는데, 그 아래에 “나는 점장이 되어도 소나타급 2.0(2,500만 원) 이상 차량은 절대 소유하지 않을 것이며, 어길 경우 어떤 처벌도 달게 받겠습니다”라는 문구가 기재되어 있고, 인사기록카드의 내용과 관련하여 “위 내용 사실과 틀림없음(허위 기록자는 향후 점장 발령 불가)”이라고 기재되어 있으며, 작성자의 기명날인을 하는 란이 있다. 또한 원고 회사는 연합회의 지부장, 팀장 등을 통하여 위탁판매점 점주들로부터 출근, 외출, 매출, 비용지출 등에 관하여 문자메시지 등으로 보고를 받거나(갑 제80호증, 을 제17호증, 제38호증의 19, 150, 156), 이 사건 각 사업장의 영수증철을 체크하여 분석하거나(을 제38호증의 60), 이 사건 각 사업장별로 월별 매출에 따른 근무성과와 지출비용 및 수익을 분석하고 개인별 성과를 관리하거나 근로내용 확인서를 작성(을 제38호증의 22, 74, 135, 154)하는 등 위탁판매점 점주들의 근무태도와 실적 및 각 점포의 매출과 성과를 관리하여 왔다(을 제38호증의 161, 166, 167, 170, 190). 원고 회사의 재경부 업무분장표(을 제38호증의 106)에도 위수탁대리점의 자금지원, 위수탁교육 및 POS 교육, 위수탁교육 일정체크 및 구비서류 안내, 위수탁대리점 고정비용관리(수도광열비, 통신비, 보안용역비), 위탁판매수수료 전표승인 및 세금계산서 발행 전송 등의 업무를 부서와 직책에 따라 나누어 맡고 있음이 확인된다. 한편 위 점주들은 위수탁판매의 정의, 현금매출 입금방법, POS 사용방법, 위탁판매수수료에 관한 역발행세금계산서의 발급, 수탁자 사업용계좌의 사용방법 등 위수탁판매 점포 전반에 걸쳐 교육을 받았을 뿐만 아니라(을 제38호증의 36, 37), 주 1회 업무시간 이후인 오후 10시경부터 다음 날 새벽 12~1시경까지 원고 회사로부터 교육을 받았다(을 제17호증). 게다가 원고 회사는 위탁판매점에 대한 감사를 통해 위탁판매점에 근무하는 직원의 용모, 손님맞이 인사상태, 서류 관리 상태, 사무실 및 외부 청결, 책상 위 및 작업장 정리 정돈, 화장실 청소 상태 등까지 확인하여 체크리스트에 따라 점수를 매긴 다음 위탁판매점 점주에게 벌금을 부과하는 한편 이를 감사팀의 성과로 평가하였을 뿐만 아니라 감사결과를 점주의 고과에 반영하여 왔다(을 제38호증의 56, 57, 80, 102, 128, 151). 이는 위탁매매인이 위탁자에 대한 관계에서 일정 부분 종속성을 갖는 위탁매매업의 특성을 감안하더라도 ‘A’의 브랜드 이미지 관리를 위한 경영지도의 일환으로 보기에는 지나치게 과도한 관여 내지 통제라고 판단된다. 5 위탁판매점의 장비, 시설과 관련하여 원고 회사의 기획팀에서 모든 점포의 건물신축, 리모델링, 간판 설치, 자재구매 등의 업무를 담당하고 그 비용을 지출하였을 뿐만 아니라 보험료를 납입하거나 전화·전기·수도요금 등을 납부하였고(을 제38호증의 163), 원고 회사의 장비팀에서 이 사건 각 사업장에 필요한 리프트, 발란스기, 탈착기, 콤프레샤 등을 구입하여 입·출고하였다(을 제38호증의 164). 원고 회사는 점장, 지부장 및 본부장의 검토를 거쳐 전체 지부별 점포별 근무인원을 정하고 판매본부를 통해 전체 인원현황 및 지부별 인원현황을 파악한 다음 근무인원이 모자라는 점포는 페널티를 부과하는 등으로 채용인원을 관리하였고(을 제38호증의 199), 전산상 재고의 정확도를 높이기 위하여 이 사건 각 사업장의 재고를 면밀히 점검하였다(을 제38호증의 169). 이처럼 위탁판매점 점주들은 이미 사업장의 시설이 구비되어 있었기 때문에 근로만을 제공하였다(을 제38호증의 171). 6 원고 회사와 위탁판매점 점주들이 체결한 타이어 판매 용역계약 제4조 제3호는 ‘위탁판매점 점주가 위탁판매수수료 외에 권리금, 퇴직금 등 어떠한 명목으로도 원고 회사에 추가금액을 청구할 수 없다’고 규정하고 있고(을 제38호증의 142), 원고 회사, B는 이를 근거로 위탁판매점 점주들의 근로자성을 인정할 수 없다고 주장하나, 앞서 본 것과 같은 위탁판매점 점주들의 원고 회사에 대한 종속성 등을 감안할 때 위 규정만을 들어 위 점주들의 근로자성을 섣불리 부정할 수 없다. 게다가 위 점주들이 원고 회사에 고용된 근로자가 아닌 원고 회사의 상품(타이어)을 위탁판매하는 독립된 사업자라면 위 용역계약에 위와 같은 조항이 포함되어 있는 것은 매우 이례적이다. 더욱이 원고 회사는 이 사건 각 사업장의 점주 및 직원들의 퇴직금 청구가 계속되자 퇴직하는 직원뿐만 아니라 위탁판매점 점주들에게도 퇴직금을 지급하면서 그 퇴직금 현황을 각 지부별로 취합·관리하였고(을 제38호증의 121, 122, 160), ‘퇴직금(퇴직적립금) 일체에 대하여 관계기관에 진정, 이의신청 및 민·형사상 이의를 제기하지 않겠다’는 내용의 확인서(을 제14호증, 제38호증의 148, 149)까지 징구하였는바, 원고 회사는 위탁판매점 점주들을 독립된 사업자가 아닌 원고 회사에 고용된 근로자로 취급하여 왔다고 봄이 상당하다. 7 위탁판매점 점주들 중 일부에 관한 퇴직금 등 관련 민사사건에서 ‘위탁판매점 점주들에 대하여 원고 회사의 근로자가 아닌 독립된 사업자’라는 취지의 판단이 이루어진 사례들(갑 제24, 41, 68호증)이 있기는 하다. 그러나 ‘이미 확정된 민사사건에서 인정된 사실이 특별한 사정이 없는 한 유력한 증거가 되어 합리적인 이유를 제시하지 않고 이를 배척할 수 없다’는 법리(대법원 2020. 7. 9. 선고 2020다208195 판결 등 참조)는 해당 사건에서 증거에 의해 인정된 사실에 관한 것일 뿐 증거가 부족하여 사실을 인정하지 못하였다는 판단 부분에 대해서는 위와 같은 법리를 그대로 적용할 수 없는바, 관련 민사사건에서는 앞서 살펴본 바와 같은 위탁판매점 점주의 근로자성을 뒷받침하는 증거들이 제출되지 않은 것으로 보이는 이상 관련 민사사건의 판시만으로는 위 인정을 뒤집고 위 점주들이 독립된 사업자라고 보기 어렵다. 더욱이 원고 회사는 임금체불을 이유로 원고 B를 고소한 BY(대리점 직원)과 합의를 하면서 ‘원고 회사의 운영시스템, 인사관리 등에 대하여 공개 또는 누설하지 않을 것’을 서약하는 내용이 포함된 비밀유지 및 손해배상 각서(을 제11호증의 3)를 작성하였는바, 단순히 BY과의 분쟁을 조기에 해결하는 것이 목적이었다면 원고 회사의 운영시스템을 공개 또는 누설하지 않는다는 문구를 삽입할 이유는 없다고 보이므로, 위와 같은 문구는 위탁판매점이 실질적으로는 사업자등록 명의자가 아닌 배후의 단일한 사업자(원고 회사)에 의해 운영되어 왔음을 추단케 한다.

원고 회사, B는 ‘사적자치의 원칙상 위탁판매점 점주가 독립된 사업자로 활동하는 것을 주된 내용으로 하여 위 점주의 자유로운 의사에 의해 체결된 타이어판매용역계약(위탁판매계약)의 내용은 최대한 존중되어야 함에도 피고들은 합리적 이유 없이 위 계약의 내용을 부정하였다’는 취지로 주장한다. 그러나 피고들은 구 국세기본법 제14조 제1항에서 천명하는 ‘실질과세의 원칙’에 기반하여 위탁판매점의 운영에 따른 손익의 귀속 및 처분 방식, 위탁판매점의 인적·물적 요소에 대한 지배관계 등 제반 사정을 종합적으로 분석한 후 위탁판매점의 실질 사업자가 원고 회사라는 판단 하에 이 사건 각 부과처분을 하였을 뿐이고, 위 각 부과처분으로 인해 위 용역계약의 사법상 효력이 전면적으로 부정되는 것은 아니다. 오히려 앞서 본 사정을 종합하면, 위탁판매점 점주의 자유로운 의사에 의하여 타이어 판매 용역계약이 체결되었는지 의문이 들 뿐만 아니라, 위탁판매용역계약의 외관을 취하였을 뿐 그 실질은 원고 회사가 위탁판매점의 사업소득을 얻으면서 그 점주들에게 급여와 성과급을 지급하고, 점주들은 원고 회사에 강하게 종속된 근로계약 관계에 해당한다고 보인다. 더욱이 원고들 스스로 인정하고 있는 것처럼 위탁판매점과 개인대리점, 쟁점대리점의 운영형태가 크게 다르지 않다고 한다면 어떤 경우에는 위탁판매계약을 체결하고 어떤 경우에는 대리점계약을 체결하는 이유를 선뜻 납득하기 어렵다. 이와 다른 전제에 선 원고 회사, B의 이 부분 주장은 받아들일 수 없다.

원고 회사, B는 ‘적립되었던 경영이익금이 정산 절차를 거쳐 위탁판매점 점주들에게 실제로 지급된 이상 위 점주들을 독립된 사업자로 보아야 한다’는 취지로 주장하나, 위 원고들의 주장에 의하더라도 위탁판매점의 점주들은 개별판매량과 무관하게 목표매출액의 25%를 원고 회사에 지급하고, 이를 초과하는 이익을 자신에게 귀속시키는데, 이는 성과를 달성하여 성과급을 지급받는 것과 마찬가지이다.

원고 회사, B는, 위탁판매점 점주들이 독립한 사업자임을 전제하여 사업소득으로 신고한 금액을 근로자임을 전제하여 근로소득으로 신고하더라도 세수의 일실이 발생하지 않으므로, 조세회피 목적이 없다고 주장한다. 그러나 앞서 본 것처럼 원고 회사가 주장하는 위탁판매수수료를 산정하는 방법과 그 금액은, 타이어판매용역계약서에 첨부된 ‘위탁수수료 약정서’의 내용과 일치하지 않을 뿐만 아니라 원고 B는 ‘수탁수수료 산정방식은 점포마다 다르고 그 산정내용은 이미 폐기하였다’고 밝힌 적이 있으며, 원고 회사가 위탁판매수수료의 산정방법을 여러 가지 경우로 나누어 가정한 자료가 확인되고 있어 그 자체로 분명하지 아니하므로 이를 그대로 믿기 어렵다. 원고 회사가 정산절차를 거쳐 위탁판매점 점주들에게 실제로 지급한 돈과 원고 회사가 세금계산서를 역발행하여 산정한 위탁판매수수료 금액이 일치하는지 여부도 확인되지 않는다. 이와 같은 사정을 고려하면, 원고 회사, B의 주장처럼 명의위장으로 인한 세수의 일실이 발생하지 않는다고 볼 수 없다. 원고 회사, B의 이 부분 주장도 이유 없다.

개인대리점이 원고 B의 명의위장 사업장인지 여부에 관한 판단

앞서 인정한 사실과 앞서 든 증거들에다가 갑 제36, 38호증의 각 기재 및 변론 전체의 취지를 더하여 알 수 있는 다음과 같은 사실 또는 사정을 종합하면, 개인대리점은 원고 B의 명의위장 사업장이고, 개인대리점 점주들은 독립된 사업자가 아닌 원고 B에 고용된 근로자였다고 봄이 타당하므로, 이와 다른 전제에 선 원고 회사, B의 이 부분 주장은 이유 없다.

앞서 3)의 가)항에서 본 바와 같이 원고 B는 원고 회사의 설립 전인 2000년경부터 실질적 판매조직인 연합회를 설립·운영하면서 이를 통해 개인대리점을 비롯한 이 사건 각 사업장의 개설, 점주 등 사업장 직원의 인사발령, 출퇴근 및 휴가 등 근태관리, 매출 및 결산, 재고감사 등 모든 사업장의 업무를 총괄·관리하여 왔다.

아래와 같은 개인대리점의 운영 및 자금관리, 이익귀속 등을 보더라도 개인대리점에서 발생한 사업소득은 원고 B가 원고 회사를 통해 전적으로 관리·처분하면서 점주에게 급여 및 성과급으로 귀속된 일부 금액을 제외한 나머지 모두를 취득하였다고 봄이 상당하다. 1 원고 회사는 개인대리점 점주와 사이에 ‘원고 회사가 개인대리점 점주로부터 사업용 통장 등을 제공받고, 그 통장에 입금되는 모든 금액을 원고 회사가 납품한 타이어대금을 결제한 것으로 간주하여 이를 자유롭게 인출하도록 허락하며, 개인대리점주는 어떠한 경우라도 원고 회사의 허락 없이 그 돈을 인출할 수 없다’는 내용의 “예금통장 채권 제공 합의서”를 작성한 다음, 원고 회사, 개인대리점 점주 및 CX중앙회 CN지점 사이에 ‘원고 회사가 위 사업용 통장과 인감을 지참하여 BS은행 CN지점에서만 거래할 수 있다’는 내용의 약정서를 작성하였다(을 제38호증의 8, 67, 68, 이후 원고 회사는 2015. 12. 31. 연합회 관리사무실의 이전을 이유로 BS은행 CO영업부로 그 기능이관을 요청하였다). 원고 회사는 이와 같이 개인대리점 점주의 사업용 통장 및 비밀번호, 점주의 도장 등을 전달받아 이를 소지·보관하면서(을 제38호증의 70, 77, 99), 재경부를 통해 개인대리점의 사업용 계좌에 입금된 카드매출을 현금으로 출금하는 등 이를 관리·처분하였다(을 제20호증, 제38호증의 16, 23, 72, 176, 186, 194, 209). 이에 대해 원고 회사, B는 ‘개인대리점에 대한 타이어 대금채권을 안전하게 확보하기 위하여 개인대리점의 사업용 계좌에 질권을 설정하고자 원고 회사에서 위 계좌의 통장들을 취합·보관하였고, 원고 회사에서 점주의 도장을 보관하였던 것은 금융거래의 편의를 도모하기 위한 조치에 불과하다’는 취지로 주장한다. 그러나 ᄀ 지명채권인 예금채권의 성격을 감안할 때 위 계좌에 질권을 설정하기 위하여 해당 계좌의 통장을 원고 측이 점유·보관하고 있어야 할 이유는 없고, ᄂ 원고 B가 위 계좌에 실제로 질권을 설정하였음을 확인할 수 있는 아무런 자료도 없으며, ᄃ 단지 금융거래의 편의를 위하여 개인대리점 점주들이 원고 측에 자기 명의의 도장까지 맡긴다는 것은 매우 이례적이므로, 원고 회사, B의 이 부분 주장은 받아들일 수 없다. 2 원고 F은 2016. 8. 18. ‘2011년 1기부터 2016년 1기까지 원고 B가 운영하는 A 대리점에서 타이어 등을 소비자에게 판매하고 받은 대금 중 정규 영수증 처리되지 않은 기타 현금매출액 2,969,765,107원(공급대가)을 본인 명의의 BS은행계좌 등에 입금한 후 원고 B로부터 빌린 차입금을 반환하는 형식을 취하여 전달하였다’는 내용의 확인서를 작성하였다(을 제38호증의 12). 원고 F은 2016. 8. 18. 세무조사를 받을 당시에도 같은 취지로 진술하였다(을 제21호증, 을 제38호증의 97). 비록 개인대리점이 아닌 위탁판매점에 관한 것이기는 하나 관련 형사사건에서 ‘위탁판매점 점주들에게 위탁판매수수료를 지급하는 것처럼 가장한 다음 이를 되돌려 받아 임의로 사용하였다’는 원고 B의 횡령 범죄사실이 유죄로 인정되었다(갑 제20호증, 을 제2호증). 3 개인대리점의 점주가 변경되거나 위탁판매점으로 전환하거나 폐업하는 경우 원고 회사는 폐업자선수금 명목의 돈을 명의상 점주의 사업용 계좌로 송금하였다. 개인대리점 명의상 점주의 사업용 계좌로 입금된 폐업자선수금은 해당 점주 또는 원고 회사의 재경부 직원 AP를 통해 여러 차례에 걸쳐 전액 현금으로 출금되어 원고 F을 거쳐 원고 B에게 전달되었다(을 제38호증의 79, 105, 158, 198, 209). 원고 회사, B는 개인대리점을 위탁판매점으로 전환하는 경우 원고 회사가 점포 및 재고설비를 인수하면서 초기 창업자금 등을 개인대리점 명의상 점주에게 송금하였다가 위 자금을 실제로 출연한 원고 B에게 반환한 것이 폐업자선수금이라고 주장한다. 그러나 위 원고들의 주장과 달리 ‘B 개인자금 결산서’(을 제22호증, 제38호증의 105)에는 폐업자선수금 환급 항목 옆에 ‘사업자변경(CY-B)’, ‘사업장이전변경(CZ-법인)’, ‘수탁자’, ‘대표자: B’, ‘수탁사업자(○○○)’ 등의 메모 내용이 확인되고, DA점(점주 DB) 처럼 위탁판매점에서도 폐업자선수금이 발생하고 있다. 위 결산서상 폐업자선수금의 금액이 십만 원에서부터 수억 원까지 다양하고, 동일한 점포에서 같은 해에 또는 두 해에 걸쳐 폐업자선수금이 여러 차례 발생하는 모습도 보인다. EN점의 경우 2014. 4. 30. 폐업 후 명의상 점주인 EO의 계좌에 2014. 7. 21. 194,180,720원, 2014. 9. 16. 13,200,000원, 2014. 12. 15. 40,040,000원이 각 입금되었다가 현금으로 인출되었음에도 위 결산서에는 2014. 7.의 선수금 환급 항목에 194,180,720원이 기재되어 있을 뿐 나머지 금액은 기재되어 있지 않다(을 제20호증의 2, 제38호증의 23, 105). 원고 측이 폐업자선수금을 산출한 근거도 명확하지 않다. 이러한 사정에 비추어 보면, 원고 B는 원고 회사가 관리하던 개인대리점의 사업소득 중 일부를 폐업자선수금의 형태로 취득하였다고 보인다. 4 B 개인자금 결산서에는 위 폐업자선수금 외에도 2013년도에 ‘카드통장 대체에서 입금 합계 648,170,000원’, ‘F 단기차입금 상환 합계 600,000,000원’, 2014년도에 ‘대리점 계좌에서 지원 합계 751,200,000원’ 등의 명목으로 원고 B의 개인자금이 증가한 것으로 확인되고(을 제38호증의 105 중 8, 82면), 반대로 2013년도에 ‘회장님전달(현금전달) 합계 8,742,694,807원’, 2014년도에 ‘회장님전달(현금전달) 합계 10,552,000,000원’의 명목으로 원고 B가 위 결산서 상의 돈을 현금으로 취득하였음이 확인된다(을 제38호증의 105 중 94, 238면). 또한 원고 회사의 2015년 12월 자금수지결산 보고서에는 일반대리점의 카드매출입금과 특수관계자대리점의 카드매출입금을 구별하여 원고 회사의 수입으로 정리하고, 폐업자선수금을 지출하는 모습이 확인된다(을 제38호증의 209 중 5, 40면). 원고 B는 이와 같은 방법으로 개인대리점의 사업소득을 취득하였다고 판단된다. 5 원고 회사, B의 주장에 의하더라도 원고 회사는 타이어를 자신이 구입한 원가에 개인대리점의 점주들에게 제공하고 개별판매량과 관계없이 목표매출액의 25%를 그 이익으로 취한다는 것인데, 개인대리점도 위탁판매점과 마찬가지로 그 목표매출액을 설정하는 기준이나 방식이 불명확할 뿐만 아니라 원고 회사가 이를 일방적으로 산정한 것으로 보이고, 원고 B 또는 원고 회사가 얻는 이익과 개인대리점의 점주들이 얻는 이익의 비율도 불분명하며, 개인대리점의 점주들은 결국 위 금액을 초과하는 이윤을 획득하여야만 자신에게 이익이 발생하는데 그마저도 자유로이 취득·처분할 수는 없고 원고 회사가 정한 급여 및 성과급 지급 기준에 따라 지급받을 수 있는바, 이는 곧 ‘성과’를 달성하여야 ‘성과급’을 지급받는 구조와 다를 바 없다. 6 개인대리점의 점주도 위탁판매점의 점주와 마찬가지로 다른 점포로 이동하거나 퇴직하거나 해당 점포를 폐업하는 경우 변동결산서를 작성하는 것으로 보인다. 그러나 위탁판매점과 마찬가지로 개인대리점도 그 운영과정에서 발생한 손해를 ‘변동액’, ‘변동책임액’ 등으로 칭하면서 이를 각 팀과 본부 또는 그 구성원, 원고 회사가 일정한 비율에 따라 분담하고, 해당 개인대리점 점주는 다른 점포로 수평이동하거나 점장 지위에서 강등되어 더 이상 A의 점포를 운영할 수 없게 될 뿐 손해를 실제로 부담하거나 정산하지는 않았던 것으로 보인다(을 제38호증의 53). 또한 개인대리점 점주가 다른 점포의 점주 또는 직원으로 이동하거나 퇴사하면서 후임 점주와 영업권 양도계약을 하거나 정산을 거쳤다고 볼 자료도 없다. 7 개인대리점 운영에 필수적으로 수반되는 부가가치세 및 종합소득세의 신고·납부업무도 해당 개인대리점의 점주가 아닌 원고 B가 원고 회사를 통해 일괄하여 처리·관리하였다(을 제20, 22, 23호증, 제38호증의 5, 22, 134, 152, 153). 즉, 위탁판매점과 마찬가지로 개인대리점도 원고 회사에서 각 세무대리인에게 원천세신고 및 일용직 지급조서 작성을 하도록 업무의뢰를 하거나 이 사건 각 사업장별로 점주를 포함한 직원들 근무일수를 파악하여 제공하였고, 세무대리인이 작성한 종합소득세 신고서를 신고 전에 제출받아 그 적정 여부를 검토하였으며, 이를 위해 개인대리점으로부터 전자세금계산서 정보조회 동의서, 전자세금계산서용 공인인증서 발급동의서를 징구하였다(을 제38호증의 69, 179). 아래에서 보는 것처럼 원고 회사의 재경부 업무분장표(을 제38호증의 106)를 통해서도 원고 회사가 부가가치세·소득세·폐업부가가치세 신고서를 검토하고, 판매일보·근로내용확인신고서 등 세금신고 자료를 취합하며, 이를 회계사무실에 발송하고, 개인대리점 명의상 점주에게 부과된 세금을 납부하였음이 확인된다.

개인대리점의 위치를 비롯한 임대차계약의 주요 내용들(임대차보증금, 차임 및 임대차기간 등)은 해당 개인대리점의 점주가 아닌 원고 B가 결정하였고, 하나의 개인대리점에 관하여 임차인이 서로 다른 두 개의 임대차계약서가 작성되었다<4>(을 제38호증의 129, 183). 개인대리점 명의상 점주 상당수는 원고 B의 친인척 또는 원고 회사의 임직원들(이른바 ‘창업자 그룹’ 또는 ‘준창업자 그룹’, 이하 통틀어 ‘창업자 그룹’이라 한다)로서 원고 B와 일정한 신뢰관계에 있는 사람들이었는데(갑 제20호증, 을 제23호증), 위 명의자들이 개인대리점의 운영과 관련하여 진술한 내용에 비추어 보면, 그들이 해당 개인대리점을 실제로 관리·운영하였다고 보이지 아니할 뿐만 아니라 해당 개인대리점과 관련하여 신고한 종합소득세의 과세표준 상당의 사업소득을 실제로 취득하였다고 보기도 어렵다(을 제38호증의 97, 174, 175, 176). 한편 개인대리점의 사업자 명의와 이를 실제로 운영하는 점장의 명의가 일치하지 않는 경우가 대부분이고(을 제38호증의 55, 118), 원고 회사는 ‘일반대리점의 사업자로 등록된 사람이 퇴사한 다음 이를 말소해 달라고 요청하는 문제를 해결하기 위하여 임대차계약이 사실과 동일한 경우에는 위수탁대리점으로 재계약하고, 사실과 다르게 세무신고 되어 있는 경우에는 특수관계자 명의의 대리점으로 대표자를 변경한다’는 관리방안을 수립한 적이 있는 등(을 제38호증의 46), 개인대리점의 사업자등록은 그 실질에 부합하지 않고 명목상으로만 이루어졌던 것으로 보인다.

아래에서 보는 것처럼 원고 B는 원고 회사를 통해 개인대리점 점주들을 근로자로 취급하였고, 개인대리점 점주들 역시 독립된 사업자라고 볼 수 없을 정도로 원고 B에게 강하게 종속된 모습이 드러난다. 1 원고 회사가 작성한 ‘연도별 성과급(점장기준)’, ‘성과급 지급현황’, ‘성공연수 대회 자료’, ‘지부 미지급 급여’ 등에 의하면(갑 제36호증, 을 제38호증의 14, 17, 45, 48 내지 53), 원고 회사는 개인대리점 점주들에게 고정적으로 지급되는 돈을 ‘급여’, ‘연봉’ 또는 ‘선지급 운영수익금’으로, 성공연수에서 지급되는 돈을 ‘성과급’ 또는 ‘지급예정 선입금’으로 명명하면서, 개인대리점 점주들에게 회사가 설정한 직급에 따른 ‘기본급’을 매월 지급하고, 개인대리점의 판매이익에서 원고 회사가 일방적으로 산정한 목표매출액의 25%에 해당하는 금액을 공제한 돈을 ‘선입금’ 명목으로 적립하여 두다가 매년 적립된 선입금 중 일부를 ‘성과급’으로 지급하였다. 또한 원고 회사는 ‘직원’, ‘직급’, ‘점장’, ‘승진’, ‘발령’, ‘교체’, ‘이동’, ‘근속연수’, ‘우수사원’, ‘포상지급’, ‘행복도 조사’ 등의 용어를 사용하면서, 그와 같은 급여 및 성과급을 지급함에 있어 점장 경력과 미지급 정산금액을 고려하여 점주의 직급을 분류한 다음 급여를 차등지급하는 방안을 고려하거나 성과급을 산정, 배분하는 기준을 검토하기도 하였다(을 제38호증의 14, 44, 45, 47 내지 53, 75, 76, 192). 2 개인대리점의 점주는 A 점포에서 수년간 근무한 직원 중 원고 회사의 근무평정, 연합회 팀장 또는 지부장의 의견 등을 고려하여 선발되고, A와 관련 없는 제3자가 개인대리점을 개설하는 경우는 없다(원고 회사의 직원으로서 점주로 선발된 사람의 명의로 사업자등록을 할 수 없는 경우 그 가족 명의로 사업자등록을 한 사례가 있을

원고 회사, B는 ‘사적자치의 원칙상 개인대리점 점주가 독립된 사업자로 활동하는 것을 주된 내용으로 하여 위 점주의 자유로운 의사에 의해 체결된 대리점 계약의 내용은 최대한 존중되어야 함에도 피고들은 합리적 이유 없이 위 계약의 내용을 부정하였다’는 취지로 주장한다. 그러나 피고들은 구 국세기본법 제14조 제1항에서 천명하는 ‘실질과세의 원칙’에 기반하여 개인대리점 설립 자금의 출처, 개인대리점의 운영에 따른 손익의 귀속 및 처분 방식, 개인대리점의 인적·물적 요소에 대한 지배관계 등 제반 사정을 종합적으로 분석한 후 개인대리점의 실질 사업자가 원고 B라는 판단 하에 이 사건 각 부과처분을 하였을 뿐이고, 위 각 부과처분으로 인해 위 대리점 계약의 사법상 효력이 전면적으로 부정되는 것은 아니다. 오히려 앞서 본 사정을 종합하면, 개인대리점 점주의 자유로운 의사에 의하여 대리점 계약이 체결되었는지 의문이 들 뿐만 아니라, 대리점 계약의 외관을 취하였을 뿐 그 실질은 원고 B가 개인대리점의 사업소득을 얻으면서 그 점주들에게 급여와 성과급을 지급하고, 점주들은 원고 B에게 강하게 종속된 근로계약 관계에 해당한다고 보인다. 더욱이 원고들 스스로 인정하고 있는 것처럼 위탁판매점과 개인대리점, 쟁점대리점의 운영형태가 크게 다르지 않다고 한다면 어떤 경우에는 위탁판매계약을 체결하고 어떤 경우에는 대리점계약을 체결하는 이유를 선뜻 납득하기 어렵다. 이와 다른 전제에 선 원고 회사, B의 이 부분 주장은 받아들일 수 없다.

원고 회사, B는 ‘개인대리점 점주들과 대리점 계약을 체결한 당사자가 원고 회사인 이상 위 점주들을 원고 회사가 아닌 원고 B의 근로자로 볼 수는 없다’는 취지로도 주장하나, 앞서 살펴본 사정들에 비추어 볼 때 원고 B가 원고 회사의 조직을 이용하여 개인대리점 점주들을 고용하고, 개인대리점의 인적·물적 요소를 지배하였다고 봄이 상당하고, 법률전문가가 아닌 개인대리점 점주들이 원고 B가 아닌 원고 회사를 상대로 퇴직금 청구 등을 하였다는 등의 사정만으로 이와 달리 볼 수 없으므로, 원고 회사, B의 이 부분 주장 또한 받아들일 수 없다.

원고 회사, B는, 개인대리점 점주들이 독립한 사업자이고 그 소득이 원고 B에게 귀속되지 않았다는 이유로 조세회피의 목적이 없었다고도 주장한다. 그러나 앞서 본 것처럼 원고 B의 지시를 받는 원고 회사의 재경부가 개인대리점 점주들의 사업용 통장에 입금된 돈을 전적으로 관리하면서 이를 모두 현금으로 인출하여 사용하였을 뿐만 아니라, 원고 B는 개인대리점 점주들의 현금매출을 연합회를 거쳐 F을 통하여 전달받았으며, 원고 회사가 개인대리점의 점주에게 송금한 폐업자선수금 명목의 돈을 현금화하여 회수한 다음 이를 부외관리하였는바, 원고 B는 개인대리점 점주들이 급여 및 성과급 명목으로 얻은 돈을 초과하는 이익을 자신에게 귀속시켰다고 봄이 타당하다. 따라서 원고 회사, B의 이 부분 주장도 이유 없다.

쟁점대리점이 원고 회사의 명의위장 사업장인지 여부에 관한 판단

앞서 인정한 사실과 앞서 든 증거들에다가 갑 제46, 47호증, 을 제54호증의 각 기재 및 변론 전체의 취지에 의하여 알 수 있는 다음과 같은 사실 또는 사정을 종합하면, 쟁점대리점은 원고 회사의 명의위장 사업장이고, 쟁점대리점 점주들은 독립된 사업자가 아닌 원고 회사에 고용된 근로자였다고 봄이 타당하므로, 이와 다른 전제에 선 원고 회사, B의 이 부분 주장도 모두 이유 없다.

원고 회사는 쟁점대리점의 개설에 필요한 토지 매입대금, 건물 신축자금, 재고설비 및 인테리어 비용 등을 모두 부담한데다가, 쟁점대리점 점주들[H점: BO, J점: BZ(원고 F의 배우자), I점: CA]로부터 지급받아야 할 점포 임대차보증금도 실제로 지급받지 않았다(을 제54호증). 쟁점대리점 점주들은 원고 회사의 임직원 또는 임직원의 가족으로서 원고 측과 밀접한 관계에 있었을 뿐만 아니라, 실제 쟁점대리점의 운영 과정에 관여하지도 않았던 점(을 제38호증의 15) 등을 보태어 보면, 쟁점대리점의 실질 사업자는 위 점주들이 아닌 원고 회사였다고 봄이 타당하다.

앞서 본 개인대리점의 운영 및 자금관리, 이익귀속 등에서 드러난 것처럼 쟁점대리점도 마찬가지로 원고 회사가 전적으로 점포에서 발생한 사업소득을 관리·처분하였고, 단지 점주에게는 급여 및 성과급으로 일부 금액이 귀속되었을 뿐이다. 원고 회사, B의 주장에 의하더라도 원고 회사는 타이어를 자신이 구입한 원가에 개인대리점의 점주들에게 제공하고 개별판매량과 관계없이 목표매출액의 25%를 그 이익으로 취한다는 것인바, 점주들에게 귀속된 일부 금액을 제외한 나머지 이익을 원고 회사가 취득하였다고 보인다.

앞서 본 위탁판매점, 개인대리점과 마찬가지로 쟁점대리점도 원고 회사가 연합회를 통해 모든 사업장의 업무를 총괄·관리하였고, 원고 회사가 주도한 점주의 선발 및 운영방식, 급여와 성과급 지급, 영업장소·영업기간·시설투자·폐업여부 등 의사결정, 점주에 대한 관여정도, 인사발령·근태관리, 매출 및 결산 관리, 시설설치 및 비용지출, 감사 등의 내용을 종합하여 보면, 원고 회사는 쟁점대리점 점주들을 근로자로 취급하였고, 쟁점대리점 점주들 역시 독립된 사업자라고 볼 수 없을 정도로 원고 회사에 강하게 종속되었음이 확인된다.

수사기관이 관련 형사사건에서 ‘쟁점대리점은 원고 회사가 아닌 원고 B의 명의위장 사업장이다’라고 판단하였음은 앞서 본 바와 같다. 그러나 그와 같이 판단한 근거가 무엇인지 분명하지 않은 반면, 앞서 본 것처럼 쟁점대리점의 사업소득을 원고 회사가 취득하였고, 그 밖에 쟁점대리점의 개설비용 부담 주체, 지시·종속관계 등을 아울러 고려하면, 위와 같은 수사기관의 판단만으로 위 인정을 뒤집고 쟁점대리점을 원고 회사의 명의위장 사업장이 아니라고 할 수 없다.

원고 회사, B는, 이 사건 각 부과처분 당시 법인세 최고세율은 22%에 불과한 반면 종합소득세의 최고세율은 38%에 달하였기에 명의위장을 할 실익이 없고, 결국 조세회피의 목적도 없었다고 주장한다. 그러나 원고 회사, B는 이 사건 각 사업장과 관련하여 원고 회사가 점포를 직접 운영하면서 점장과 직원을 근로자로 고용하는 형태의 직영점을 운영한 적이 없고, 대리점의 경우 원고 회사 명의로 사업자등록을 할 수 없기 때문에 쟁점대리점과 관련하여 법인세율을 적용받을 수 없었다. 따라서 위 원고들의 주장처럼 법인세 최고세율과 종합소득세 최고세율을 비교하여 명의위장을 할 실익이나 조세회피의 목적을 판단할 수는 없고, 창업자 그룹 명의로 명의위장을 할 실익이 있는지를 따져 봄이 타당하다. 종합소득세는 해당 연도의 종합소득과세표준에 소득 구간별로 차등적인 세율을 적용하여 계산한 금액을 세액으로 한다(구 소득세법 제55조 제1항). 거주자 1인의 종합소득산출세액을 계산할 때에도 소득 구간별로 적용되는 세율이 다르므로 종합소득세액은 과세표준에 구간 세율을 곱한 뒤 누진 공제액을 차감하는 방식으로 산정된다. 따라서 1인의 소득을 명의위장을 통해 형식상 수인의 소득으로 분산할 경우 최고세율의 적용 여부와 무관하게 구간별 세율이 적용되는 합계액이 달라짐에 따라 낮은 세율이 적용되는 금액이 증가하여 보다 납세금액이 감소하는 결과를 얻을 수 있다. 따라서 이와 다른 전제에 선 원고 회사, B의 이 부분 주장도 이유 없다.

이 사건 외상매출금 채권이 가공채권인지 여부에 관한 판단 - 피고 서대전세무서장의 원고 회사에 대한 2015년 사업연도 법인세 부과처분, 2015년 귀속 상여 소득금액에 관한 소득금액변동통지 및 원고 B에 대한 2015년 종합소득세 부과처분 관련 1) 원고 회사, B의 주장 요지 가) 원고 회사의 위탁판매점에 대한 외상매출금 채권 5,334,680,050원은 허위의 가공채권이 아니고, 위 돈이 사외유출되거나 원고 B에게 귀속되지도 않았으므로, 이와 다른 전제에서 이루어진 이 부분 각 부과처분 및 소득금액변동통지는 모두 위법하여 취소되어야 한다.

설령 외상매출금이 가공채권이라도 외상매출금에 대한 세무조정으로 익금산입과 함께 대표자 상여로 소득처분하고 같은 금액을 손금에 산입하면서 사내유보로 처리하여야 하므로(법인세 집행기준 67-106-6), 원고 B에 대한 인정상여 및 원고 회사에 대한 소득금액변동통지 외에 법인세 부과처분을 할 수는 없다.

구체적 판단

외상매출금 채권이 가공채권인지 여부

구 법인세법(2016. 12. 20. 법률 제14386호로 개정되기 전의 것, 이하 ‘구 법인세법’이라 한다) 제67조, 구 법인세법 시행령(2016. 2. 12. 대통령령 제26981호로 개정되기 전의 것, 이하 ‘구 법인세법 시행령’이라 한다) 제106조 제1항 제1호 단서는 “법인세의 과세표준을 결정 또는 경정함에 있어서 익금에 산입한 금액 중 사외유출된 것이 분명하나 귀속이 불분명한 금액은 대표자에게 귀속된 것으로 본다”는 취지로 규정하고 있는바, 이와 같은 법인세법상의 대표자 인정상여제도는 그 대표자에게 그러한 소득이 발생한 사실에 바탕을 두는 것이 아니라 세법상의 부당행위를 방지하기 위하여 그러한 행위로 인정될 수 있는 일정한 사실에 대하여 그 실질에 관계없이 무조건 대표자에 대한 상여로 간주하도록 하는 데 그 취지가 있는 것이므로, 이 경우 대표자는 위익금산입액의 귀속이 분명하다는 점을 증명하지 못하는 한 그 금원이 현실적으로 자신에게 귀속되었는지 여부에 관계없이 갑종근로소득세를 납부할 의무가 있다(대법원 2008. 9. 18. 선고 2006다49789 전원합의체 판결 등 참조).

앞서 인정한 사실과 앞서 든 증거들에다가 및 변론 전체의 취지를 보태어 인정되는 다음과 같은 사실 또는 사정을 위 법리에 비추어 보면, 이 사건 외상매출금 채권은 허위의 가공채권으로서 위 외상매출금 상당액이 원고 B에게 유출되었거나 사외로 유출되어 그 귀속이 불분명하다고 봄이 타당하므로, 이와 다른 전제에 선 원고 회사, B의 이 부분 주장은 이유 없다. 1 위탁판매점에서 발생한 매출 중 카드매출은 원고 회사의 계좌로 곧바로 귀속되었고, 현금매출은 위탁판매점 점주의 급여 및 기타 비용으로 지출된 후 남은 부분이 해당 점주의 계좌로 입금되었다가 원고 회사가 지정한 계좌로 이체되거나 매월 결산시 연합회 지부장에게 현금으로 전달되었으며, 원고 측 주장에 따르면 원고 회사의 미지급 위탁판매수수료와 상계되었다는 것임은 앞서 가. 3)항에서 본 바와 같다. 그런데 위탁판매점 매출의 상당 부분(전체 매출의 75~80%)을 차지하는 카드매출은 매출이 발생하는 즉시 원고 회사에 곧바로 귀속됨으로써 이에 관한 외상매출금이 발생할 여지가 없고, 나머지 현금매출(전체 매출의 20~25%) 또한 점주들이 매출금을 매주 3회(월, 수, 금요일) 원고 회사가 지정한 계좌로 입금하거나(을 제7호증, 제38호증의 37) 연합회 지부장에게 현금으로 전달하거나 원고 회사의 미지급 위탁판매수수료와 상계하는 방식으로 정산·처리하여 왔으며, 원고 회사는 점주들에 대하여 사업보증금 명목의 돈의 지급을 유보하였던 점 등을 고려하면, 2015. 12. 31. 기준 원고 회사의 위탁판매점에 대한 잔여 외상매출금 채권이 약 53억 원에 이른다는 것은 쉽사리 수긍하기 어렵다. 2 원고 회사, B는 ‘위탁판매점 점주들이 타이어판매용역계약 제8조 제1호<5>(을 제38호증의 142 참조)에 따른 현금매출 입금의무를 제대로 이행하지 않거나 그 중 상당 부분을 먼저 사용한 경우 또는 위탁판매수수료 발생금액을 초과하는 운영경비가 필요한 경우 외상매출금이 발생하게 된다’는 취지로 주장하나, 앞서 1항에서 본 바와 같이 위탁판매점의 전체 매출에서 현금매출이 차지하는 비중은 크지 않은데다가, 위 가. 3)항에서 살펴본 사실 내지 사정에 비추어 볼 때 원고 회사가 위탁판매점 점주들의 현금매출 입금의무 미이행을 장기간 용인하였을 가능성은 사실상 없다고 보인다[위탁판매점 점주들이 현금매출을 제대로 입금하지 않는 경우 원고 회사는 타이어판매용역계약의 내용에 포함된 채권·채무 상계계약에 따라 위탁판매점에 지급해야 할 위탁판매수수료와 상계할 수도 있었다(갑 제128호증, 을 제38호증의 142)]. 3 앞서 본 것처럼 이 사건 각 사업장의 운영과정에서 발생한 손해는 ‘변동액’ 또는 ‘변동책임액’ 등으로 칭하면서 이를 각 팀과 본부 또는 그 구성원, 원고 회사가 일정한 비율에 따라 분담하였고, 해당 위탁판매점 점주는 다른 점포로 이동시키거나 점포를 운영할 수 있는 점장 지위에서 강등시킬 뿐 손해를 실제로 부담하거나 정산하지는 않았던 것으로 보이므로, 위 외상매출금 채권이 실재한다고 보기도 어렵다. 4 원고들이 제출한 점주별 2015년말 외상매출금 잔액 및 회수일자(갑 제144호증), 점주별 외상매출금 원장(갑 제145호증)에는 2016년부터 2018년까지의 외상매출금에 관한 내역만 나타나고 2015년 이전의 외상매출금에 관하여는 전기 이월된 금액만 알 수 있을 뿐이며, 일부 점주에 대한 외상매출금 발생내역 관련 자료(갑 제165 내지 168호증)만으로는 원고 회사가 주장하는 53억 원의 외상매출금 채권이 발생하게 된 경위나 내역, 금액을 곧이곧대로 믿기 어렵다.

외상매출금 채권이 가공채권이라도 이를 익금산입할 수 없는지 여부

법인의 실질적 경영자인 대표이사 등이 법인의 자금을 유용하는 행위는 특별한 사정이 없는 한 애당초 회수를 전제로 하여 이루어진 것이 아니어서 그 금액에 대한 지출 자체로서 이미 사외유출에 해당한다. 여기서 그 유용 당시부터 회수를 전제하지 않은 것으로 볼 수 없는 특별한 사정에 관하여는 횡령의 주체인 대표이사 등의 법인 내에서의 실질적인 지위 및 법인에 대한 지배 정도, 횡령행위에 이르게 된 경위 및 횡령 이후의 법인의 조치 등을 통하여 그 대표이사 등의 의사를 법인의 의사와 동일시하거나 대표이사 등과 법인의 경제적 이해관계가 사실상 일치하는 것으로 보기 어려운 경우인지 여부 등 제반 사정을 종합하여 개별적·구체적으로 판단하여야 하며, 이러한 특별한 사정은 이를 주장하는 법인이 입증하여야 한다(대법원 2008. 11. 13. 선고 2007두23323 판결, 대법원 2010. 1. 28. 선고 2007두20959 판결 등 참조).

앞서 인정한 사실과 앞서 든 증거들 및 변론 전체의 취지에 의하여 인정되는 다음과 같은 사실 또는 사정을 위 법리에 비추어 보면, 이 사건 외상매출금 채권을 가공계상하여 원고 B가 이를 유용할 당시부터 회수를 전제하지 않았다고 볼 수 없는 사정을 인정하기 어려우므로, 이와 다른 전제에 선 원고 회사, B의 이 부분 주장 역시 이유 없다. 1 원고 B는 원고 회사의 설립자이고 현재까지 그 최대주주이자 회장으로 근무하면서 회사 운영 및 자금관리 등 업무를 총괄하고 있고, 2006. 3. 30.경부터 현재까지 원고 회사의 법인등기사항전부증명서에 사내이사로 등재되어 있다. 2 원고 B는 개인대리점을 자신의 명의위장 사업장으로 운영하거나 위탁판매점, 쟁점대리점을 원고 회사의 명의위장 사업장으로 운영하면서 자금수지 결산 보고를 받거나(을 제38호증의 209), 대표이사 경영 자료, 각 본부별 결산서를 통해 원고 회사 및 이 사건 각 사업장의 모든 사항을 지부별로 결산하여 보고받고(을 제38호증의 100, 170, 190, 201, 202, 206), 원고 회사의 운영에 관하여 구체적으로 업무지시를 하거나(을 제38호증의 168), 주간회의를 주재하였으며(을 제38호증의 191), B 개인자금 결산서를 통해 개인대리점 운영과 관련한 자금을 관리(을 제38호증의 105)하는 등 원고 회사 및 이 사건 각 사업장을 전면적으로 지배하였다. 3 원고 회사가 원고 B에 대하여 횡령 등으로 고소하거나 원고 B의 재산에 대하여 손해배상채권 보전을 위한 조치를 취하거나 원고 B를 상대로 손해배상청구의 소를 제기하는 등 사외유출된 위 외상매출금 채권 상당액을 회수하기 위하여 노력하였다고 볼 자료가 없다.

이 사건 필요경비 산정의 적법 여부에 관한 판단 - 피고 서대전세무서장의 원고 B에 대한 각 종합소득세 부과처분 관련 1) 원고 B의 주장 요지 다음과 같은 사정을 고려하면, 이 사건 필요경비를 부인한 최초 각 부과처분은 위법·부당하고, 이 사건 심판결정에 따른 재조사를 거쳐 일부 필요경비가 추가로 인정되었더라도 부인된 잔여 필요경비 부분의 위법성은 여전히 존재하므로, 이 부분 각 부과처분은 취소되어야 한다.

조사청은 이 사건 세무조사 당시 원고 측에 이 사건 필요경비의 부인과 관련된 내용(관계된 사업장, 부인된 필요경비 항목 및 액수 등)을 고지하지 않았고, 이로 인해 필요경비 부인과 관련한 원고 측의 방어권이 침해되었으므로, 이 사건 세무조사는 구 국세기본법 제81조의12에 위배된다.

국세기본법 제81조의15 제2항 제1호에 따라 세무조사 결과에 대한 서면통지를 수령한 납세자는 그 통지를 받은 날부터 30일 이내에 과세전적부심사를 통해 세금이 부과되기 전이라도 그 당부를 다투어 볼 수 있는데, 피고 측은 이 사건 세무조사의 결과통지서 교부시 28개 대리점의 필요경비를 부인한 근거를 적시하지 않아 원고의 과세전적부심사 기회를 침해하였다.

피고 측은 이 사건 필요경비의 존부에 관한 구체적인 사실은 조사하지 않은 채 총 필요경비에서 세금계산서 일부 금액과 지급명세서 제출 금액을 제외한 모든 비용을 일괄 부인하였는바, 이는 구 국세기본법상 실질과세의 원칙(제14조) 및 근거과세의 원칙(제16조)에 위배된다.

원고 측은 식대를 비롯하여 부인된 잔여 필요경비 4,360,909,761원을 실제 지출한 사실이 있다. 이에 대하여 피고 측은 ‘원고 측이 이 사건 필요경비 관련 증빙서류를 파쇄하였다’는 이유로 이 사건 필요경비를 부인하고 있으나, 원고 측이 파기하였다는 세금계산서·현금영수증·신용카드내역 등은 관계 법령상 보관하지 않아도 되는 자료인데다가 성실신고확인제도가 도입됨에 따라 세무사가 적격증빙 수취 여부를 검토하여 매 과세연도 종합소득세 신고와 함께 성실신고확인서를 과세관청에 제출하였으므로, 위 필요경비와 관련한 자료를 피고 측이 보유 또는 복원할 수 있다. 결국 원고 측이 주장하는 잔여 필요경비 전액이 인정되어야 한다.

인정사실 앞서 든 증거들 및 변론 전체의 취지에 의하면, 다음과 같은 사실이 인정된다.

피고 서대전세무서장은 최초 각 부과처분 당시 ‘B 대리점(개인대리점)에서 발생한 2011년 내지 2015년 종합소득세와 관련하여 그 필요경비 중 합계 12,129,125,601원(B 대리점의 부가가치세 신고시 제출된 매입처별 세금계산서합계표에서 확인되는 매입액과 위 대리점이 급여를 지급하면서 원천징수의무를 이행한 상용직 인건비를 제외한 금액)에 대하여 그 지출증빙이 없고 지출사실을 확인할 수 없다’는 이유로 원고 B에게 2011년 내지 2015년 종합소득세로 합계 16,200,124,150원(= 2011년 2,782,590,960원 + 2012년 3,203,886,090원 + 2013년 3,168,092,680원 + 2014년 3,101,944,830원 + 2015년 3,943,609,590원)을 경정·고지하였다.

원고 B가 이에 불복하여 2017. 2. 27.자 이의신청을 거쳐 2017. 8. 10. 조세심판원에 심판청구를 제기하였고, 앞서 본 바와 같이 조세심판원은 2018. 12. 26. ‘B 대리점과 관련하여 부인된 필요경비 12,129,125,601원 중 추가적인 필요경비의 존재 여부를 재조사하여 그 결과에 따라 과세표준 및 세액을 경정한다’는 취지의 재조사 결정을 하였다.

위 재조사 결정에 따라 조사청은 2019. 1. 15.부터 2019. 3. 27.까지 원고 B 등에 대한 재조사를 실시한 후 2019. 4. 15. 다음과 같이 일용근로소득 지급명세서상 확인되는 인건비 등 합계 7,768,215,840원의 필요경비를 추가로 인정하면서 원고 B의 2011년 내지 2015년 종합소득세 중 합계 4,784,394,636원(구체적인 내용은 별지 5 목록 제3항의 ‘종합소득세’ 세목 ‘감액경정세액’ 부분 참조)을 감액경정 하였고, 2019. 4. 17. 위 감액경정된 부분을 원고 B에게 환급하였다.

원고 B는 위 2019. 4. 15.자 감액경정 결정에 불복하여 2019. 7. 10. 조세심판원에 ‘필요경비로 인정받지 못한 4,360,909,761원을 추가로 인정하여 줄 것’을 구하는 심판청구를 제기하였으나, 조세심판원은 2019. 12. 26. 다음과 같은 이유를 들어 원고 B의 심판청구를 기각하였다(을 제45호증).

관련 법리 종합소득세과세처분 취소소송에서 과세근거로 되는 과세표준에 대한 입증책임은 과세관청에 있는 것이고, 과세표준은 수입으로부터 필요경비를 공제한 것이므로 수입 및 필요경비의 입증책임도 원칙적으로 과세관청에 있다 할 것이나, 필요경비는 납세의무자에게 유리한 것일 뿐 아니라 필요경비를 발생시키는 사실관계의 대부분은 납세의무자가 지배하는 영역 안에 있는 것이어서 과세관청으로서는 그 입증이 곤란한 경우가 있으므로, 그 입증의 곤란이나 당사자 사이의 형평 등을 고려하여 납세의무자로 하여금 입증케 하는 것이 합리적인 경우에는 납세의무자에게 입증의 필요성을 인정하는 것이 공평의 관념에 부합한다(대법원 2007. 10. 26. 선고 2006두16137 판결 등 참조).

구체적 판단 앞서 인정한 사실과 앞서 든 증거들에다가 을 제59호증의 기재 및 변론 전체의 취지에 의하여 알 수 있는 다음과 같은 사정들을 종합하면, 피고 측이 최초 부인된 이 사건 필요경비 합계 12,129,125,601원 중 7,768,215,840원만을 추가로 인정하고 나머지 4,360,909,761원을 부인한 것은 정당하다고 판단되므로, 이와 다른 전제에 선 원고 B의 이 부분 주장은 모두 이유 없다. 1 구 국세기본법 제81조의12 제1항이 세무조사 결과를 납세자에게 설명·통지하도록 정하고 있는 취지는 납세자가 세무조사의 결과를 인지하고 그 내용의 적법성에 관하여 불복하여 권리구제 절차로 나아갈 수 있도록 하기 위함인바, 원고 측은 최초 각 부과처분에 대한 이의신청 단계에서부터 이 사건 필요경비의 주요 내용 및 부인된 사유 등을 파악하고 있었던 것으로 보이고(갑 제15호증 43, 44면 참조), 조세심판원에 최초 각 부과처분의 취소를 구하는 심판청구를 제기하여 이 사건 필요경비 합계 12,129,125,601원 중 7,768,215,840원을 추가로 인정받기도 하였으며, 그 밖에 부인된 필요경비 항목 및 금액 등이 세무조사 결과통지 단계에서 제시되지 않음으로 인하여 원고 측의 권리구제 절차에 어떠한 지장이 생겼다고 볼만한 사정도 확인되지 않는다. 2 원고 B는 이 사건 세무조사의 결과통지서 교부시 28개 대리점의 필요경비를 부인한 근거를 적시하지 않아 과세전적부심사청구권을 침해당하였다고도 주장한다. 피고 서대전세무서장이 원고 B가 이 사건 세무조사 결과통지를 받은 날(2016. 11. 28.)로부터 30일이 지나기 전인 2016. 12. 1. 원고 B에 각 종합소득세부과처분을 한 사실은 인정된다. 세무조사 결과에 대한 서면통지를 받은 사람은 그로부터 30일 이내에 통지 내용의 적법성에 관한 과세전적부심사청구를 할 수 있다(구 국세기본법 제81조의15 제1항 제1호). 그러나 조세범처벌법위반으로 고발 또는 통고처분을 받은 경우에는 그러하지 아니하다(구 국세기본법 제81조의15 제2항 제2호). 조사청은 원고 B 등에 대한 세무조사를 실시한 후 2016. 11. 28. 세무조사 결과를 통지하는 동시에 개인대리점의 명의위장 등으로 인한 종합소득세 포탈 등에 관하여 조세범처벌법위반 혐의로 원고 B 등을 고발하였다. 따라서 원고 B는 과세전적부심사를 청구할 수 없으므로(조사청은 이 사건 세무조사 결과를 통지할 당시 조세범처벌법위반으로 고발 또는 통고처분을 받은 경우 과세전적부심사청구 대상에서 제외된다고 알리기도 하였다), 원고 B가 과세전적부심사청구권을 침해당하였다고 볼 수도 없다. 3 앞서 2)항에서 본 바와 같이 피고 측은 이 사건 심판결정에 따른 재조사 과정을 거쳐 증빙자료 등을 통해 확인된 필요경비를 대부분 반영한 것으로 보이는 반면, 원고 측은 부인된 잔여 필요경비의 지출사실을 뒷받침하는 객관적인 증빙자료를 추가로 제시하지 못하고 있다. 이와 관련하여 원고 B는 ‘지출되었음이 명백한 복리후생비(식대) 1,562,058,980원 중 513,515,690원만을 필요경비로 인정하고 나머지 1,048,543,290원을 필요경비로 인정하지 않은 것은 부당하다’는 취지로 주장하면서 계정별원장(갑 제93호증) 등을 제출한다. 그러나 지출된 식대의 금액 및 내역 등을 확인할 수 있는 영수증 등 객관적 증빙자료가 제출되지 않은 이상 임의의 금액을 식대로 보아 이를 필요경비에 산입할 수는 없다. 원고 B는 ‘28개 대리점 중 일부 점포는 직원들을 위한 사택으로 제공하였으므로 그 임차료 57,666,667원이 필요경비로 인정되어야 한다’고 주장하면서 각 임대차계약서(갑 제96호증) 등을 제출한다. 그러나 위 임대차계약서만으로는 위 주택이 사택으로 이용되었는지, 원고 B가 위 비용을 실제로 지출하였는지 등을 확인하기 어렵고, 이를 인정할 객관적 증빙자료가 부족하므로, 위 금액을 필요경비에 산입할 수 없다. 원고 B는 ‘직원들을 위한 저축보험료로 직원 1인당 매월 10만 원씩 적립하고, 이를 재원으로 복지적립금을 지급하였으므로, 적어도 2013. 8.부터 2015. 12.까지의 복지적립금 208,200,000원은 필요경비로 인정되어야 한다’고 주장하면서 보험료영수증(갑 제98호증), 환급금 안내서(갑 제99호증), F의 BS은행 계좌거래내역(갑 제100호증) 등을 제출한다. 그러나 원고 B가 제출한 자료만으로는 원고 B가 위 저축보험료를 지출하였는지, 위 저축보험료 환급금 중 근로자들에게 지급된 금액이 얼마인지 등을 확인하기 어렵고, 이를 인정할 객관적 증빙자료가 부족하므로, 위 금액도 필요경비에 산입할 수 없다. 원고 B는 ‘이 사건 각 사업장은 자원의 절약과 재활용촉진에 관한 법률 제16조에서 정한 재활용의무생산자로서 같은 법 제19조에 따라 재활용부과금을 납부할 의무가 있어 타이어

개인대리점 점주들의 인건비가 필요경비로 반영되어야 하는지 여부에 관한 판단 - 피고 서대전세무서장의 원고 B에 대한 각 종합소득세 부과처분 관련 1) 원고 B의 주장 요지 설령 개인대리점 점주들이 원고 B에게 고용된 근로자라고 하더라도, 위 점주들이 실제로 지급받은 인건비(급여 및 성과급)는 모두 필요경비로 반영되어 공제되어야 하고, 위 인건비가 모두 필요경비로 반영·공제될 경우 원고 B가 포탈한 세액은 존재하지 않게 되므로, 이와 다른 전제에서 이루어진 이 부분 각 부과처분은 위법하여 취소되어야 한다. 이와 달리 보더라도 적어도 개인대리점 점주들에게 지급된 2009년 성공대회 지급액 917,248,000원, 2010년 성공대회 지급액 1,777,358,000원 및 2015년 성공대회 지급액 1,694,619,937원은 필요경비로 인정되어야 한다.

구체적 판단

앞서 인정한 사실과 앞서 든 증거들에다가 을 제46 내지 49호증의 각 기재 및 변론 전체의 취지를 종합하면, 조사청은 개인대리점 명의상 점주들의 소득을 실질사업자인 원고 B의 소득으로 전환하면서 기존 근로소득 신고내역을 모두 손금으로 인정하였고, 개인대리점 실질 점주들에 지급된 2011년도부터 2014년도까지의 성과급 합계 7,640,525,957원을 필요경비에 산입한 사실이 인정된다.

한편 앞서 인정한 사실 및 앞서 든 증거들에다가 을 제68호증의 기재 및 변론 전체의 취지를 더하여 인정되는 다음과 같은 사정에 비추어 보면, 원고 B가 주장하는 것처럼 개인대리점 실질 점주들의 월 기본급 상당액을 인건비로서 필요경비에 추가로 산입하여야 한다고 볼 수 없다. 1 앞서 본 것처럼 개인대리점 운영에 필수적으로 수반되는 부가가치세 및 종합소득세의 신고·납부업무도 해당 개인대리점의 점주가 아닌 원고 B가 원고 회사를 통해 일괄하여 처리·관리하였다. 구체적으로는 원고 회사에서 각 세무대리인에게 원천세신고 및 일용직 지급조서 작성을 하도록 업무의뢰를 하거나 이 사건 각 사업장별로 점주를 포함한 직원들 근무일수를 파악하여 제공하였고, 세무대리인이 작성한 종합소득세 신고서를 신고 전에 제출받아 그 적정 여부를 검토하였다. 더 나아가 원고 회사는 소득금액이 많아 납부할 세액이 많은 경우 가공비용을 추가하여 신고하도록 세무대리인에게 지시하거나(을 제38호증의 185, 186) 점주들에게 인건비 신고는 매월 매출에 대비하여 부족하지 않도록 신경 써 달라고 지시하였고(을 제38호증의 22), 매월 매장직원 현황을 파악하고 정규직·일용직 비율을 검토하며 인건비율을 분석·관리하는 등 개인대리점의 세무회계 관리방안을 마련하였으며(을 제38호증의 59), 이 사건 각 사업장의 세금계산서 및 영수증을 검토하고 이를 활용하여 다른 점주들의 교육자료를 제작(을 제38호증의 58, 59, 60, 151)하는 등 개인대리점의 인건비 등 비용을 철저히 관리하여 종합소득세를 신고하였는바, 당초 개인대리점 명의상 점주의 소득신고시 필요경비에 포함되지 않은 인건비 등을 추가로 인정할 필요가 있다고 보기 어렵다. 2 사업자등록명의자와 실질 점주가 일치하는 경우가 많은 위탁판매점과 달리 개인대리점 명의상 점주는 대부분 원고 B의 친인척이나 원고 회사의 임직원이었고, 개인대리점 실질 점주가 그 사업자등록까지 한 경우는 2011년부터 2015년까지 총 11인에 불과하여(을 제38호증의 55) 사업소득을 신고할 당시 필요경비에 산입하지 못한 기본급의 금액이 크지 않다고 보일 뿐만 아니라 위 11인에 대하여 기본급이 지급되었는지, 지급되었다면 그 시기와 금액은 어떠한지 등을 확인할 객관적 증빙자료가 부족하다. 3 원고 측이 이 사건 세무조사에 앞서 이 사건 필요경비 관련 증빙자료를 파쇄한 이상 그 증빙서류의 부존재에 따른 불이익을 부담하는 것이 형평의 관점에서 타당하고, 당초 소득신고시 원고 측이 필요경비로 산입하지 않은 금액을 객관적 증빙자료 없이 쉽사리 필요경비에 포함시키기도 어렵다. 4 개인대리점 실질 점주들의 급여 및 식대는 해당 개인대리점의 현금매출에서 지급·처리된 것으로 보인다(을 제38호증의 166, 200, 원고들의 2021. 10. 20.자 두 번째 준비서면 10면). 그런데 원고 B의 주장에 의하더라도 개인대리점 실질 점주들은 그 급여를 정산서상 ‘총 비용’에 포함하여 계산하였다는 것인바(원고들 2023. 12. 18.자 준비서면 47면, 을 제38호증의 61), 개인대리점 명의상 점주와 실질 점주가 일치하지 않는 경우에는 당초 소득신고시 이를 필요경비에 반영할 수 있었다고 보인다. 개인대리점 명의상 점주와 실질 점주가 일치하는 경우에는 실질 점주의 급여가 비용으로 포함되어 있는 정산서의 내용 그대로 소득신고를 할 수 없으므로, 원고 B의 주장처럼 정산서의 내용과 동일하게 개인대리점의 소득신고가 이루어졌다고 볼 수 없고, 정산서상 비용에 포함시킨 급여 명목의 돈은 이미 해당 개인대리점의 현금매출에서 누락되었을 것으로 보인다. 결국 원고 B의 각 종합소득세를 산정하는 과정에서 위 점주들의 월 기본급 상당액이 추가로 반영되어야 한다고 볼 수 없다.

다만 원고 B는 이 사건 각 부과처분 이후 개인대리점 실질 점주에게 2009년, 2010년 및 2015년 경영이익금을 지급하였다는 취지의 송금영수증, 계좌거래내역 등을 제출하고 있으므로 이에 관하여 살펴본다. 1 2011년부터 2014년까지의 각 성공연수 자료에는 경영이익금을 지급한 내역이 확인되나 2009년, 2010년 및 2015년의 경우 각 성공연수 자료를 통해 경영이익금을 지급한 내역을 확인할 수 없다. 그러므로 원고 B가 제출한 송금영수증, 계좌거래내역 등 객관적인 자료를 통해 원고 B가 개인대리점 실질 점주에게 성과급을 실제로 지급하였다고 볼 수 있는 경우에만 이를 필요경비인 인건비로 인정할 수 있고, 단지 수령확인서만 제출된 경우까지 이를 필요경비에 산입할 수는 없다. 2 또한 원고 B가 제출한 2009년, 2010년 및 2015년 경영이익금 지급내역 정리표는 원고 측이 송금영수증, 계좌거래내역, 수령확인서를 통해 개인대리점에 경영이익금을 지급한 것으로 추정하는 내역을 사후에 작성한 것이므로, 원고 B가 제출한 송금영수증, 계좌거래내역의 입금자, 입금일시, 입금액 등을 따져 필요경비에 반영할지를 판단하여야 한다. 3 갑 제42, 63, 64, 105, 124, 125호증의 각 기재, 항소심 법원의 DD은행, BS은행, DE은행, DF은행, CX중앙회에 대한 각 사실조회 결과 및 변론 전체의 취지에 의하여 알 수 있는 바와 같이, 원고 B가 필요경비로 주장하는 금액 중 아래 표와 같이 개인대리점 점주들에게 입금된 내역이 확인된다. 4 이와 관련하여 피고 서대전세무서장은 ᄀ ‘사업주 본인이 입금한 경우’는 원고 회사가 지급한 돈이 아니어서 경영이익금으로 볼 수 없다고 주장하나, 앞서 본 것처럼 원고 회사는 개인대리점 점주들의 사업용 통장, 비밀번호, 도장 등을 전달받아 이를 소지·보관하면서 입금된 카드매출을 관리·처분하였으므로, 사업주 본인이 입금한 돈이라도 그의 사업용 계좌에서 각 연도별 성공대회 무렵 지급된 금액은 경영이익금으로 보는 것이 타당하다. 또한 피고 서대전세무서장은 ᄂ ‘원고 B, F, E, C 등이 입금한 경우’ 역시 원고 회사가 지급한 돈이 아니어서 경영이익금으로 볼 수 없다고 주장하나, 개인대리점은 원고 B의 명의위장 사업장임은 앞서 본 바와 같으므로 위 돈 역시 각 연도별 성공대회 무렵 지급되었다면 경영이익금으로 볼 수 있다. 피고 서대전세무서장은 ᄃ ‘현금으로 입금되는 등 입금자가 확인되지 않는 경우’에도 경영이익금으로 볼 수 없다고 주장하나, 앞서 본 것처럼 원고 회사는 개인대리점 점주들의 사업용 통장에 입금된 카드매출을 현금으로 출금하여 관리·처분하거나 개인대리점의 현금매출을 연합회를 통해 회수·관리하였으므로, 위 돈도 각 연도별 성공대회 무렵 지급되었다면 경영이익금으로 보아야 한다. 다만 ᄅ ‘원고 회사가 입금한 경우’에는 원고 B가 지출한 비용으로 볼 수 없으므로, 이를 필요경비에 산입되는 경영이익금으로 볼 수 없다.

결국 원고 B가 주장하는 개인대리점 점주들의 월 기본급 상당액은 추가로 필요경비에 산입될 수 없고, 2009년, 2010년 및 2015년 경영이익금 중 금융거래 등 객관적 증빙자료에 의하여 지급사실이 확인되는 금액은 필요경비에 산입되어야 한다. 그런데 이 사건에 제출된 자료만으로는 위 다)항 ᄀ, ᄂ, ᄃ의 돈만을 필요경비로 반영하여 정당세액을 계산할 수 없어 부득이 증명책임에 따라 위 다)항 ᄀ 내지 ᄅ의 돈을 모두 필요경비로 반영하여 정당세액을 산출하기로 하고, 이에 따라 원고 B가 제출한 2009년, 2010년 및 2015년 경영이익금 지급내역 중 금융거래 등 객관적 증빙자료에 의하여 그 지급사실이 확인되어 이를 필요경비로 반영한 원고 B의 각 종합소득세 정당세액은 아래 표 기재와 같다(피고들 제출 2024. 1. 5.자 참고자료 3, 4, 5).

따라서 원고 B의 이 부분 주장은 위 인정범위 내에서 이유 있다.

위탁판매점에 지급한 위탁판매수수료 관련 손금산입 및 납부불성실가산세 산정의 적법 여부에 관한 판단 – 피고 서대전세무서장의 원고 회사에 대한 각 법인세, 각 부가가치세 및 각 근로소득세 부과처분, 원고 B에 대한 소득금액변동통지 관련 1) 원고 회사, B의 주장 요지 이 부분 각 부과처분은 다음과 같은 이유로 위법하므로, 취소되어야 한다.

피고 측은 원고 회사가 2011년부터 2015년까지 위탁판매점에 지급한 위탁판매수수료 전액을 손금불산입하면서 관련 장부 및 증빙자료에 대한 조사도 하지 않은 채 점장·직원에게 지급된 급여 및 성과급, 보험료, 소모품비 등 위탁판매점의 손실 또는 비용(이하 ‘손비’라 한다)을 임의로 산정하였는바, 이는 관계 법령상 허용되지 않는 추계조사의 방법에 의한 것이어서 위법하다.

또한, 피고 측은 위탁판매점 점주들이 원고 회사의 근로자임을 전제로 원고 회사에 대한 부가가치세를 경정하는 과정에서 위 점주들이 납부한 부가가치세를 기납부세액으로 공제하면서도 납부불성실가산세를 산정·부과할 때에는 위 기납부세액을 반영하지 않았고, 이로 인해 1,709,440,193원 상당의 납부불성실가산세가 과다하게 산정되었다.

위탁판매수수료에서 손비를 공제한 금액을 원고 B에게 상여처분 하면서 위탁판매점 점주들이 납부한 종합소득세 및 지방소득세까지 위 상여처분 금액에 포함시킨 것은 부당하다.

피고 측은 위탁판매점 점주들이 신고한 인건비를 원고 회사의 손비로 반영하는 과정에서 위탁판매점에서 근무한 일용직근로자의 급여를 누락하고 이를 손비로 포함시키지 않았다.

피고 측은 위탁판매수수료 전액을 손금불산입한 다음 위탁판매점의 손비를 산정하면서 위탁판매점 점주들이 2011년부터 2014년까지의 성공대회에서 지급받은 경영이익금만을 손비로 반영하고 2015년 성공대회에서 지급받은 경영이익금 1,257,777,634원은 손비로 반영하지 않았다.

구체적 판단

위법한 추계조사에 의하여 손비를 임의로 산정하였는지 여부 조사청은 이 사건 세무조사를 통해 입수한 증빙자료들(을 제38호증의 14, 38, 39, 48, 51, 52, 53, 113 등)을 토대로 위탁판매점 점주들에게 실제 지급된 것으로 확인된 인건비(급여 및 성과급) 및 지출 사실이 확인된 복리후생비, 소모품비, 기타 제반 비용들을 손비로 산정한 후 이를 손금에 산입하였다고 봄이 타당하고(을 제43, 47, 50, 67호증), 이를 두고 원고 회사, B의 주장처럼 손비를 추계하였다고 볼 수 없다.

납부불성실가산세가 과다산정되었는지 여부

납부불성실가산세는 납세의무자로 하여금 성실하게 세액을 납부하도록 유도하여 그 납부의무의 이행을 확보함과 아울러 신고납부기한까지 미납부한 금액에 대하여 금융혜택을 받은 것으로 보아 그 납부의무 위반에 대하여 가하는 행정상의 제재로서, 실제 사업자가 사업명의자 명의로 직접 납부행위를 하였거나 그 납부자금을 부담하였다고 하더라도 납부의 법률효과는 과세처분의 상대방인 사업명의자에게 귀속될 뿐이고, 실제 사업자와 과세관청의 법률관계에서 실제 사업자가 세액을 납부한 효과가 발생된다고 할 수 없다(대법원 2015. 8. 27. 선고 2013다212639 판결, 대법원 2019. 5. 16. 선고 2018두34848 판결 등 참조).

따라서 위탁판매점 관련 부가가치세가 위탁판매점 점주들 명의로 납부된 이상 기납부세액 납부의 법률효과는 위 점주들에게 귀속되고, 실제 사업자인 원고 회사가 위 점주들 명의로 직접 납부행위를 하였다고 하여 달리 볼 수 없으므로, 원고 회사, B의 이 부분 주장은 받아들일 수 없다.

위탁판매점 점주들이 납부한 종합소득세 등을 원고 B의 상여 처분 금액에 포함시킨 것이 적법한지 여부 (1) 법인이 매출사실이 있음에도 불구하고 그 매출액을 장부에 기재하지 아니한 경우에는 특별한 사정이 없는 한 매출누락액 전액이 사외로 유출된 것으로 보아야 하고, 이 경우 그 매출누락액이 사외로 유출된 것이 아니라고 볼 만한 특별한 사정은 이를 주장하는 법인이 증명하여야 한다(대법원 1986. 9. 9. 선고 85누556 판결, 대법원 1999. 5. 25. 선고 97누19151 판결 등 참조).

앞서

3)항에서 본 바와 같이 원고 회사가 위탁판매점 관련 종합소득세 등의 신고·납부업무를 처리하여 온 방식에 비추어 볼 때 원고 회사에 귀속되어야 할 위탁판매수수료 중 원고 B에게 종국적으로 귀속된 전체 금액에 관하여 원고 B에게 상여처분이 이루어졌다고 봄이 상당하고, 원고 B에게 유출된 금액 중 일부가 종합소득세 등으로 납부되었다고 하여 해당 금액이 상여처분에서 당연히 공제되어야 하는 것은 아니므로(위 대법원 97누19151 판결 참조), 원고 회사, B의 이 부분 주장도 받아들일 수 없다.

위탁판매점 일용직근로자들 인건비가 손비에 반영되지 않았는지 여부

조사청이 위탁판매점 점주들에게 실제 지급된 급여와 성과급 등 인건비를 손금에 산입하였으나, 갑 제149 내지 159호증의 각 기재에 의하면, 위탁판매점 중 DG점(2012, 2013년도), DH점(2012년도), DI점(2015년도), DJ점(2015년도), DK점(2015년도), DL점(2014년도), DM점(2015년도), DN점(2012년도), DO점(2015년도)의 일용직근로자 인건비의 전부 또는 일부는 손금에 산입되지 않았음이 확인된다.

위 각 증거들에다가 을 제66호증의 각 기재 및 변론 전체의 취지(피고의 2024. 1. 19.자, 2024. 1. 22.자 및 2024. 1. 30.자 각 참고서면 첨부자료 포함)를 종합하면, 피고들은 위탁판매점 점주들의 종합소득세 신고내역, 일용근로소득 지급명세서 등을 다시 확인하여 원고 회사의 2011년부터 2015년까지 각 법인세와 관련하여 누락된 일용직근로자 인건비 합계 1,564,848,320원과 그에 관한 4대보험 및 퇴직급여 등이 손비로 추가 반영되어야 한다고 밝혔으므로, 위 인건비 등을 손금에 산입하여야 한다.

결국 위탁판매점 일용직근로자 인건비 등을 모두 손비로 반영한 원고 회사의 법인세 정당세액은 아래 표 기재와 같다. 한편 원고 B에 대한 소득금액변동통지 감액분은 2011년 47,266,222원, 2012년 397,818,314원, 2013년 299,088,305원, 2014년 429,104,510원, 2015년 672,684,633원 합계 1,845,961,984원이 된다(피고들 제출 2024. 1. 30.자 참고자료 29 내지 37). <6> (4) 이와 관련하여 피고 서대전세무서장은 소득금액변동통지 감액분에 따라 원고 B의 종합소득세 결정세액도 감액된다고 하면서 그 정당세액을 제출하고 있으나, 신고 납세방식의 종합소득세에 있어서 납세의무자에 의한 과세표준과 세액의 신고에 의하여 납세의무가 확정되므로 원칙적으로 세액확정을 위한 과세관청의 과세처분은 개입할 여지가 없고, 이 사건에서도 원고 B는 소득금액변동통지 이후 종합소득세 수정신고를 하였을 뿐인바, 피고 서대전세무서장은 위 소득금액변동통지에 따라 추가로 원고 B에 대하여 각 종합소득세 부과처분을 한 적이 없으므로, 원고 B가 종합소득세 수정신고와 관련하여 위 피고를 상대로 신고내용에 착오가 있음을 이유로 국세기본법 제45조의2에 따라 경정청구를 한 다음 그 거부처분에 대하여 항고소송으로 다투는 것은 별론으로 하고, 위 소득금액변동통지 감액분에 따라 이 사건 각 종합소득세 부과처분을 일부 취소하여야 한다고 볼 수 없다[아래 마.의 마)항 및 카.항에서도 동일하다].

따라서 원고 회사, B의 이 부분 주장은 위 인정범위 내에서 이유 있다.

위탁판매점 점주들의 2015년도 경영이익금이 손금에 산입되어야 하는지 여부 (1) 조사청이 이 사건 세무조사를 통해 입수한 증빙자료들에 의하여 위탁판매점 점주들에게 실제 지급된 급여와 2011년도부터 2014년도까지의 성과급 등 인건비를 손금에 산입한 사실은 앞서 본 바와 같다.

다만 원고 측은 이 사건 각 부과처분 이후 위탁판매점 점주들에게 2015년 경영이익금을 지급하였다는 취지의 송금영수증, 계좌거래내역 등을 제출하고 있으므로 이에 관하여 살펴본다. 1 2011년부터 2014년까지의 각 성공연수 자료에는 경영이익금을 지급한 내역이 확인되나 2015년의 경우 성공연수 자료를 통해 경영이익금을 지급한 내역을 확인할 수 없다. 그러므로 원고 측이 제출한 송금영수증, 계좌거래내역 등 객관적인 자료를 통해 원고 회사가 위탁판매점 점주들에게 성과급을 실제로 지급하였다고 볼 수 있는 경우에만 이를 손비인 인건비로 인정할 수 있고, 단지 수령확인서만 제출된 경우까지 이를 손비로 보아 손금에 산입할 수는 없다. 2 또한 원고 측이 제출한 2015년 경영이익금 지급내역 정리표는 원고 측이 송금영수증, 계좌거래내역, 수령확인서를 통해 위탁판매점에 경영이익금을 지급한 것으로 추정하는 내역을 사후에 작성한 것이므로, 원고 측이 제출한 송금영수증, 계좌거래내역의 입금자, 입금일시, 입금액 등을 따져 손비에 반영할지를 판단하여야 한다. 3 갑 제43호증의 각 기재 및 변론 전체의 취지에 의하여 알 수 있는 바와 같이, 원고 회사가 2016. 1. 14.경 자신의 계좌에서 합계 1,257,777,634원을 위탁판매점 점주들에게 입금한 내역이 확인된다. 4 이와 관련하여 피고 서대전세무서장은 원고 회사가 위와 같이 입금한 돈을 경영이익금으로 회계처리하였을 것이므로 이미 모두 손금에 산입되었고, 이를 다시 위탁판매점 점주들의 인건비로서 손비에 반영한다면 중복으로 손금에 산입하는 것이라고 주장한다. 그러나 위 피고의 주장과 같이 원고 회사가 위 돈을 경영이익금으로 회계처리하였다고 볼 근거가 없고, 오히려 앞서 본 것처럼 원고 회사는 위 돈을 위탁판매수수료 중 일부를 지급하는 것으로 회계처리하였을 것으로 보이는데, 피고들이 이 사건 각 부과처분을 하면서 원고 회사가 비용처리한 위탁판매수수료 전액을 손금부인하였으므로, 위 돈은 인건비로서 손비에 반영되어야 하고, 그로 인하여 위 피고의 주장처럼 중복으로 손금에 산입하는 오류는 발생하지 아니한다. 5 다만 원고 측이 위탁판매점의 경영이익금으로 주장하는 금액 중 아래와 같이 개인대리점의 경영이익금과 중복되는 부분은 위탁판매점의 경영이익금에서 제외되어야 한다. 6 원고 측은 위 표 기재 위탁판매점 경영이익금 주장금액 중 사업주 DP, DQ, DR, BX, DS, DT, DU, DV, DW의 위탁판매점 경영이익금으로 주장하였던 금액 합계 150,741,771원만을 개인대리점에 대한 지급내역이라고 인정하였으나, 그 내역이 개인대리점의 경영이익금 주장금액과 중복되어 손비임에 관한 증명이 불충분한 이상 위탁판매점 경영이익금 중 위와 같이 중복되는 총액 202,737,445원을 모두 제외함이 타당하다.

결국 위탁판매점 점주들의 2015년 경영이익금 중 금융거래 등 객관적 증빙자료에 의하여 그 지급사실이 확인되는 금액인 1,055,040,189원(= 1,257,777,634원 - 202,737,445원)은 손금에 산입되어야 한다. 그런데 이 사건에 제출된 자료만으로는 위 1,055,040,189원만을 손비로 반영하여 원고 회사의 법인세 정당세액을 계산할 수 없어 부득이 증명책임에 따라 당초 원고 회사, B가 위탁판매점 경영이익금 총액으로 주장한 1,257,777,634원을 모두 손비로 반영하여 원고 회사의 법인세 정당세액을 산출하기로 하고, 이에 따라 원고 측이 제출한 2015년 경영이익금 지급내역 중 금융거래 등 객관적 증빙자료에 의하여 그 지급사실이 확인되어 이를 손금에 산입한 원고 회사의 법인세 정당세액은 아래 표 기재와 같으며, 원고 B에 대한 2015년도 소득금액변동통지 감액분은 위 1,055,040,189원이 된다(피고들 제출 2024. 1. 5.자 참고자료 6, 7).

따라서 원고 회사, B의 이 부분 주장은 위 인정범위 내에서 이유 있다.

쟁점대리점 점주들 명의로 납부된 종합소득세가 원고 회사의 손금이 되어야 하는지 여부 및 이를 원고 B에 대한 상여처분에서 제외해야 하는지 여부에 관한 판단 - 피고 서대전세무서의 원고 회사에 대한 각 법인세 부과처분, 각 소득금액 변동통지 관련 1) 원고 회사, B의 주장 요지 가) 쟁점대리점을 원고 회사의 명의위장 사업장으로 본다면 쟁점대리점 점주들 명의로 신고·납부된 종합소득세는 원고 회사가 지출한 인건비로서 각 사업연도 법인세 소득계산시 손금에 산입되어야 한다(원고 회사, B는 제1심에서 쟁점대리점 점주들이 납부한 종합소득세를 원고 회사의 각 법인세 및 원고 B의 각 종합소득세와 관련하여 기납부세액으로 공제되어야 한다고 주장하다가 항소심에 이르러 위와 같이 주장을 변경하였다).

또한 쟁점대리점 점주들 명의로 신고·납부된 종합소득세, 지방소득세는 기타 사외유출로 처분하고 나머지 금액에 대하여만 원고 B에게 상여처분한 다음 원고 회사에 소득금액변동통지 하여야 한다.

구체적 판단

쟁점대리점 점주들 명의로 납부된 종합소득세는 원고 회사의 사업장인 쟁점대리점의 명의를 위장하기 위하여 지출된 비용에 불과하고, 원고 회사의 근로자인 쟁점 대리점의 실질 점주에게 근로의 대가로 지급된 것도 아니므로, 원고 회사가 지출한 인건비 또는 그 밖의 손비에 해당한다고 볼 수 없다.

한편 앞서 마.의 2) 다)항에서 본 바와 마찬가지로 특별한 사정이 없는 한 장부에 기재하지 않은 매출누락액 전액이 사외로 유출된 것으로 보아야 하고, 그렇지 않다고 볼 만한 특별한 사정은 이를 주장하는 법인이 증명하여야 하는데(위 대법원 97누19151 판결 참조), 원고 회사가 쟁점대리점 관련 종합소득세 등의 신고·납부업무를 처리하여 온 방식에 비추어 볼 때, 원고 회사에 귀속되어야 할 쟁점대리점의 사업소득 중 원고 B에게 종국적으로 귀속된 전체 금액에 관하여 원고 B에게 상여처분이 이루어졌다고 봄이 상당하고, 원고 B에게 유출된 금액 중 일부가 쟁점대리점 점주들 명의로 종합소득세 등으로 납부되었다고 하여 해당 금액이 상여처분에서 당연히 공제되어야 하는 것은 아닐 뿐만 아니라 이는 명의위장을 위하여 지출한 비용에 불과하여 상여처분에서 제외될 수 없다.

결국 원고 회사, B의 이 부분 주장도 모두 이유 없다.

쟁점계좌 및 쟁점주식의 실소유자가 원고 B인지 여부에 관한 판단 - 피고 서대전세무서장의 원고 B, E에 대한 각 증여세 부과처분 및 원고 B, C에 대한 2014년, 2016년 귀속 각 양도소득세 부과처분, 피고 북대전세무서장의 원고 B, F에 대한 각 증여세 부과처분, 피고 동수원세무서장의 원고 B, D에 대한 각 증여세 부과처분 관련 1) 원고 B, C, D, E, F(사.항에서는 이들을 ‘원고들’이라 한다) 주장 요지 가) 원고 F, D 및 E(이하 ‘원고 F 등’이라 한다)는 원고 회사의 공동창업자인 원고 B에게 쟁점계좌를 이용한 주식거래를 일임하였을 뿐 쟁점주식은 각 명의인의 자금으로 매수하였으므로, 쟁점계좌 및 쟁점주식은 각 명의인의 소유일 뿐 원고 B의 소유가 아니다. 또한 원고 F 등은 원고 B가 쟁점계좌를 이용하여 상장주식인 쟁점주식을 취득·양도하고 이를 연말까지 보유하여 해당 실질주주명부에 그들이 주주로 등재되도록 허용하거나 합의한 적이 없고, 단순히 쟁점계좌의 사실상 ‘차명’상태를 방치한 것에 불과하여 원고 F 등과 원고 B 사이에 명의신탁의 합의도 없었다. 결국 이와 달리 쟁점주식의 실제소유자인 원고 B가 이를 원고 F 등에게 명의신탁하였음을 전제로 이루어진 이 부분 각 부과처분은 모두 위법하여 취소되어야 한다.

설령 원고 B가 쟁점주식을 원고 F 등에게 명의신탁 하였다고 하더라도, AV 주식 및 BR 주식 외 나머지 주식들의 경우 구 소득세법상 “대주주”에 해당하지 않을 뿐만 아니라, 쟁점계좌가 최초로 개설된 2009년경에는 상장주식 양도에 따른 양도소득세를 부담하는 대주주의 기준이 “시가총액 100억 원 이상”이었다가 2013. 7. 1.부터 비로소 “시가총액 50억 원 이상”으로 변경되었음을 고려하면, 원고들에게 조세회피목적이 있었다고 볼 수 없다.

주식을 명의신탁한 경우 증여세의 귀속시기는 증여의제일, 즉 자본시장과 금융투자업에 관한 법률(이하 ‘자본시장법’이라 한다)에 의한 실질주주명부에 주식 취득자의 주소와 성명을 기재하여 명의개서를 한 날이다. 피고들은 주주명부폐쇄기준일인 각 연도의 12. 31.을 ‘실질주주명부에 기재한 때’로 보아 각 증여세 부과처분을 하였으나, 주권의 발행인 또는 명의개서를 대리하는 회사가 실질주주명부를 작성한 날은 한국예탁결제원으로부터 실질주주명부를 작성하기 위한 주주일람부를 실제로 수령한 그 다음해 1. 9. ~ 1. 18. 무렵이거나 그 이후이므로, 피고들이 실질주주명부 작성일을 확인하지 않고 각 사업연도 말일을 증여의제일로 하여 증여의제가액을 산정한 것은 위법하다(원고들은 2022. 8. 19.자 준비서면에서 ‘실제 주식을 매수한 날을 기준으로 하여야 한다

최초로 증여의제 대상이 되어 과세되었거나 과세될 수 있는 명의신탁 주식의 매도대금으로 취득하여 다시 동일인 명의로 명의개서된 주식에 대하여 증여세를 중복하여 부과할 수 없다. 그럼에도 피고들은 원고 F에 대하여 합계 1,706,344,578원, 원고 E에 대하여 합계 51,740,672원의 증여세를 중복하여 부과하였으므로, 적어도 원고 F, E에 대한 각 증여세 부과처분 중 위 금액 상당액은 위법하여 취소되어야 한다(원고 B가 연대납세의무를 부담하는 분에 대하여도 같은 금액 상당의 취소를 구하는 취지로 선해한다).

인정사실 앞서 든 증거들에다가 을 제44호증의 각 기재 및 변론 전체의 취지에 의하면, 다음과 같은 사실이 인정된다.

2009. 5.경부터 2013. 1.경까지 다음과 같이 원고 F 등 명의로 총 5개의 쟁점 계좌가 개설되었다.

쟁점계좌에서 확인된 쟁점주식의 거래내역은 다음과 같다.

피고들은 ‘원고 B가 2008년부터 2015년까지 자신이 실제 소유하고 있는 쟁점계좌를 통해 쟁점주식을 취득한 이상 쟁점주식의 실제소유자는 원고 B로 봄이 타당한바, 원고 B가 쟁점주식을 원고 F 등에게 명의신탁한 것’으로 판단하고 다음과 같이 명의신탁재산(쟁점주식)의 가액을 산정한 후 원고 B 및 원고 F 등에게 구 상증세법 제45조의2 제1항에 따른 증여세를 부과하였다.

한편, 구 소득세법 제94조 제1항 제3호 가목 및 같은 법 시행령 제157조 제4항 제2호에 따른 주권상장법인<7> 대주주 요건과 관련하여, 1 2013. 12. 31. 기준 원고 B, C가 보유한 AV 주식 및 쟁점계좌에 보유된 AV 주식의 최종 시세가액 합계액은 10,945,723,000원, 2 2014. 12. 31. 기준 원고 B, C가 보유한 AV 주식 및 쟁점계좌에 보유된 AV 주식의 최종 시세가액 합계액은 7,149,562,500원, 3 2014. 12. 31. 기준 원고 C가 보유한 BR 주식 및 쟁점계좌에 보유된 BR 주식의 최종 시세가액은 5,290,000,000원이다.

피고들은 ‘원고 B가 쟁점계좌 및 쟁점주식의 실제소유자로 확인되는바, 원고 B와 원고 B의 처로서 구 소득세법 제41조 및 같은 법 시행령 제98조 제1항, 구 국세기본법 시행령(2017. 2. 7. 대통령령 제27833호로 개정되기 전의 것, 이하 '구 국세기본법 시행령'이라 한다) 제1조의2 제1항 제3호에 의한 특수관계인인 원고 C가 보유한 AV 및 BR 주식의 가액을 합산하는 경우 구 소득세법 제94조 제1항 제3호 가.목 및 같은 법 시행령 제157조 제4항 제2호의 “대주주”에 해당한다’는 이유를 들어, 원고 B, C가 2014년부터 2016년까지 AV 및 BR 주식을 양도하여 얻은 양도소득에 대한 양도소득세를 부과하였는바, 그 구체적인 내용은 다음과 같다.

원고 B가 쟁점주식의 실제소유자로서 이를 원고 F 등에게 조세회피목적으로 명의신탁하였는지 여부 가) 관련 법리 (1) 구 상증세법 제45조의2 제1항의 명의신탁재산 증여의제규정은 권리의 이전이나 행사에 등기 등을 요하는 재산의 실제소유자와 명의자가 다른 경우에 적용되는 것이고, 이때 당사자들 사이에 명의신탁 설정에 관한 합의가 존재하여 해당 재산의 명의자가 실제소유자와 다르다는 점은 과세관청이 증명하여야 한다(대법원 2017. 5. 30. 선고 2017두31460 판결, 대법원 2020. 8. 20. 선고 2020두32227 판결 등 참조).

구 상증세법 제45조의2 제1항은 재산의 실제소유자가 조세회피목적으로 명의만 다른 사람 앞으로 해두는 명의신탁행위를 효과적으로 방지하여 조세정의를 실현하는 데 취지가 있으므로, 명의신탁행위가 조세회피목적이 아닌 다른 목적에서 이루어졌음이 인정되고 그에 부수하여 사소한 조세경감이 생기는 것에 불과하다면 그러한 명의신탁행위에 조세회피목적이 있었다고 보아 증여로 의제할 수 없다. 그러나 위와 같은 입법 취지에 비추어 볼 때 명의신탁의 목적에 조세회피목적이 포함되어 있지 않은 경우에만 증여로 의제할 수 없다고 보아야 하므로, 다른 목적과 아울러 조세회피의 목적도 있었다고 인정되는 경우에는 여전히 증여로 의제된다고 보아야 한다. 이때 조세회피의 목적이 없었다는 점에 관한 증명책임은 이를 주장하는 명의자에게 있다(대법원 2017. 2. 21. 선고 2011두10232 판결 등 참조). 따라서 조세회피의 목적이 없었다는 점에 대하여는 조세회피의 목적이 아닌 다른 목적이 있었음을 증명하는 등의 방법으로 입증할 수 있으나, 증명책임을 부담하는 명의자로서는 명의신탁에 있어 조세회피 목적이 없었다고 인정될 정도로 조세회피와 상관없는 뚜렷한 목적이 있었고, 명의신탁 당시에나 장래에 있어 회피될 조세가 없었다는 점을 객관적이고 납득할 만한 증거자료에 의하여 통상인이라면 의심을 가지지 않을 정도의 증명을 하여야 한다(대법원 2006. 9. 22. 선고 2004두11220 판결 등 참조).

구체적 판단 앞서 인정한 사실과 앞서 든 증거들 및 변론 전체의 취지에 의하여 알 수 있는 다음과 같은 사실 내지 사정들을 종합하면, 쟁점계좌 및 쟁점주식의 실제소유자인 원고 B가 원고 F 등에게 조세회피목적 아래 위 계좌 및 주식을 명의신탁 하였음을 전제한 이 부분 각 부과처분은 적법하다고 판단되므로, 원고들의 이 부분 주장은 이유 없다.

다음과 같은 사정을 종합하면, 쟁점계좌 및 이를 이용해 취득한 쟁점주식은 모두 원고 B의 소유로 봄이 타당하다. 1 쟁점계좌의 개설에 사용된 인감은 명의자인 원고 F 등의 인장이 아닌 원고 B의 인장이고(갑 제20호증, 을 제38호증의 109), 원고 F 등은 쟁점계좌의 개설 및 이를 이용한 주식투자에 별달리 관여한 바가 없다. 2 앞서 가.의 4)항에서 본 바와 같이 개인대리점이 위탁판매점으로 전환되는 과정에서 원고 회사로부터 폐업자선수금 명목으로 점주들 명의 계좌로 입금되었다가 출금된 돈이 쟁점계좌에 유입된 것으로 보이는데(을 제38호증의 108, 110), 원고 회사를 포함한 원고들 주장에 의하더라도 원고 B 소유인 폐업자선수금이 쟁점계좌로 유입되었다는 것은 쟁점계좌의 실제 소유자는 원고 F 등이 아닌 원고 B임을 방증한다. 3 원고들은 ‘원고 F 등이 원고 B에게 쟁점계좌를 이용한 증권거래를 일임하기는 하였으나 추후 각자의 자금으로 주식대금을 부담하는 정산절차를 거쳤다’는 취지로 주장하나, 원고들의 이 부분 주장을 뒷받침하는 객관적인 자료가 확인되지 않을 뿐만 아니라, 원고 B와 원고 F 등의 관계 및 원고 B가 쟁점주식 및 쟁점계좌를 관리·처분하여 온 기간 등에 비추어 볼 때 쟁점계좌 및 쟁점주식은 원고 B가 이를 실질적으로 소유하면서 관리·처분하여 왔다고 봄이 타당하다. 4 원고들은 ‘원고 F, D가 2013년경 CD, CE로부터 합계 약 19억 원을 차용하였고(갑 제45호증), 피고 측은 이를 기초로 CD, CE에 대하여 이자소득에 대한 종합소득세까지 부과(갑 제66호증)하였음에도 이를 모두 원고 B의 자금으로 본 것은 부당하다’는 취지로 주장하나, 대여자인 CD 등이 위 19억 원의 이자소득에 대한 종합소득세를 납부하였다는 것은 위 19억 원이 입금된 쟁점계좌의 실제소유자를 판단함에 있어 직접적인 관련이 없는 사정에 불과할 뿐만 아니라 앞서 본 것과 같은 쟁점계좌의 사용인장, 원고 F 등의 주식투자 관여 정도, 쟁점계좌에 유입된 자금의 출처 등에다가 CD와 CE가 원고 B의 형제들인 점 등을 더하여 보면, 원고들이 주장하는 사정만으로는 위 인정을 뒤집고 위 차용금 상당액 또는 그 돈이 입금된 쟁점계좌의 돈이 원고 F, D의 자금이라고 인정하기 어렵다. 5 원고들은 ‘원고 F이 이 사건 세무조사의 조사대상 기간(2011. 7. 1. 내지 2015. 12. 31.) 이전에 취득한 주식 및 쟁점계좌의 개설 이전에 취득한 주식까지 원고 B의 주식으로 보고 이에 대한 증여세를 부과한 것은 부당하다’는 취지로 주장하나, 앞서 살펴본 원고 B와 원고 F 등의 지위 및 관계, 쟁점계좌의 개설시기 및 사용인장 등을 감안할 때 원고 F 등의 명의로 취득한 주식은 모두 원고 B의 소유로 보는 것이 합리적인데다가, 원고 F이 2008년부터 2010년까지는 직접 주식거래를 하다가 2011년부터 원고 B에게 이를 일임한 것임을 확인할 수 있는 아무런 자료도 제출되지 않으므로, 원고들의 이 부분 주장도 받아들일 수 없다.

타인의 요구에 따라 자신 명의의 증권거래계좌를 개설하여 준 경우 사회통념상 타인이 자신의 명의로 주식거래를 할 것이라는 점을 예견하고 이를 포괄적으로 용인하였다고 봄이 타당하므로, 원고들로서는 쟁점주식이 원고 F 등 명의로 명의개서된 것이 원고 F 등의 의사와 관계없이 원고 B의 일방적인 행위로 이루어졌음을 증명하여야 하는데, 원고들이 주장하는 사정만으로는 이를 인정하기에 부족하다. 오히려 원고 E는 ‘주식은 잘 알지 못하여 원고 B에게 주식거래를 맡겨 두었고, 자신은 객장에서 거래했는지 인터넷에서 거래했는지도 알지 못한다’고 진술하기도 하였다(을 제38호증의 176).

다음과 같은 사정에 비추어 보면, 쟁점주식 중 AV 주식 및 BR 주식 외의 나머지 주식들이 구 소득세법상 “대주주”에 해당하지 않는다거나, 쟁점계좌가 최초로 개설된 2009년경에는 상장주식 양도에 따른 양도소득세를 부담하는 대주주의 기준이 “시가총액 100억 원 이상”이었다가 2013. 7. 1.부터 비로소 “시가총액 50억 원 이상”으로 변경되었다는 등의 원고들 주장 사정만으로 원고들에게 조세회피목적이 없었다고 보기 어렵다. 1 원고들은 원고 B가 쟁점계좌를 통해 원고 F 등 명의로 주식거래를 하였음에도 조세회피의 목적이 아닌 다른 뚜렷한 목적에서 이루어졌음을 밝히지 못하고 있다. 2 원고 B, C는 앞서 본 것처럼 원고 F 등 명의로 쟁점주식을 거래하여 양도차익을 얻었음에도 구 소득세법상 대주주 요건에서 제외되는 것처럼 거래구조를 구성하여 양도소득세를 별도로 신고하지도 않았다. 3 또한 앞서 본 것처럼 원고 회사에서 폐업자선수금 명목으로 점주들에게 지급한 돈이 점주들 명의의 계좌에서 현금으로 인출된 다음 쟁점계좌에 유입됨으로써 원고 B는 그가 개인대리점과 관련하여 얻은 이익을 드러나지 않게 은폐하였다. 4 한편 주식의 보유는 주식발행 법인의 실제 배당 유무 또는 배당가능액의 다과에 불구하고 필연적으로 배당소득의 발생을 고려하지 않을 수 없는바, 원고 B는 쟁점주식의 명의신탁을 통해 위 주식에 관한 배당소득을 분산시킴으로써 종합소득세와 관련한 누진세율 적용의 회피 또는 경감이라는 이익을 얻을 수도 있다.

쟁점주식의 증여의제가액 산정의 적정 여부

관련 법리

기명주식의 이전은 취득자의 성명과 주소를 주주명부(자본시장법 제316조에 따른 실질주주명부를 포함, 이하 같다)에 기재하지 아니하면 회사에 대항하지 못하는 것이어서, 주주명부에 주식의 실제소유자가 아닌 다른 사람 앞으로 명의개서가 되어야 구 상증세법 제45조의2 제1항 본문에 규정된 증여의제 요건인 권리의 이전이나 행사에 명의개서를 요하는 재산에 있어서 실제소유자와 명의자가 다른 경우에 해당한다(대법원 2020. 6. 25. 선고 2019두36971 판결 등 참조). 한편, 구 증권거래법(2007. 8. 3. 법률 제8635호로 폐지되기 전의 것) 제174조의3 제1, 2항(현행 자본시장법 제311조 제1, 2항과 동일)<8>은 고객의 증권회사 또는 대체결제회사(현행 한국예탁결제원<9>, 이하 같다)에 대한 관계를 규율하기 위한 것이지 고객의 발행회사에 대한 관계를 규율하기 위한 규정으로 볼 수 없고, 같은 법 제174조의8 제1항, 제2항이 대체결제회사의 통지와 발행회사의 실질주주명부 기재를 요건으로 하여 주식의 명의개서의 효력을 인정하고 있는 점들을 종합하여 볼 때, 증권회사의 고객계좌부(자본시장법상 투자자계좌부<10>, 이하 같다)나 대체결제회사의 예탁자계좌부에 한 기재만으로 주식의 명의개서와 동일한 효력을 인정할 수는 없는 법리이므로, 타인 명의로 주식을 매입한 경우 단순히 증권회사의 고객계좌부나 대체결제회사의 예탁자계좌부에 한 기재만으로 구 상증세법 제45조의2 제1항에서 요구하는 주식의 명의개서의 효력이 있다고 할 수 없다(대법원 1991. 12. 24. 선고 91누3833 판결, 대법원 2007. 2. 8. 선고 2005두10200 판결 등 참조).

해당 주주명부 폐쇄일을 기준으로 주주명부에 실제소유자가 아닌 다른 사람 앞으로 명의개서된 주식 중 이미 구 상증세법 제45조의2 제1항 본문에 따라 증여의제 대상이 된 명의신탁 주식이 그대로 남아 있는 경우 그 주식은 다시 증여의제 대상으로 삼을 수 없다(대법원 2020. 6. 25. 선고 2019두36971 판결 등 참조). 또한 최초로 증여의제 대상이 되어 과세되었거나 과세될 수 있는 명의신탁 주식의 매도대금으로 취득하여 다시 동일인 명의로 명의개서된 주식은 그것이 최초의 명의신탁 주식과 시기상 또는 성질상 단절되어 별개의 새로운 명의신탁 주식으로 인정되는 등의 특별한 사정이 없는 한 다시 증여세가 과세될 수는 없다(대법원 2017. 2. 21. 선고 2011두10232 판결 등 참조). 이때 최초로 증여의제 대상이 된 주식의 매도대금으로 취득하여 다시 동일인 명의로 명의개서된 주식이라는 사정은 납세의무자에게 유리한 것일 뿐만 아니라 그 기초가 되는 사실관계도 대부분 납세의무자의 지배영역 안에 있어 과세관청으로서는 그 증명이 곤란한 경우가 있으므로, 그 증명의 곤란이나 당사자 사이의 형평을 고려하여 납세의무자로 하여금 증명하게 하는 것이 합리적인 경우에는 증명의 필요를 납세의무자에게 돌릴 수 있다(대법원 2020. 6. 25. 선고 2019두36971 판결 등 참조).

구체적 판단

앞서 인정한 사실 및 앞서 든 증거에 변론 전체의 취지를 더하여 인정되는 아래와 같은 사정을 위 법리에 비추어 보면, 피고들이 각 사업연도 말일 등 주주명부 폐쇄기준일을 증여의제일로 하여 증여의제가액을 산정한 데에 어떠한 잘못이 있다고 할 수 없다. 원고들의 이 부분 주장은 이유 없다. 1 자본시장법에 따른 주권상장법인의 경우 연도 말 주주명부 폐쇄 등의 기준일에만 실질주주명부의 명의개서가 이루어지는 것이 일반적이고, 원고들이 위 기준일 이전에 쟁점주식을 발행한 주권상장법인 측에 명의개서를 청구하였다는 사정도 확인되지 않는다. 2 앞서 든 대법원 2019두36971 판결의 사안에서도 주주명부폐쇄일을 증여의제일로 하여 증여의제가액을 산정한 것은 적법하다고 보았고, 대법원 2020. 4. 29. 선고 2014두2331 판결 역시 ‘명의개서일’이라는 표현을 사용하였으나 그 취지는 주금납입일이 ‘명의개서 등을 한 날’이 될 수 없다는 것으로서, 주주일람부의 출력일이 아닌 기준일, 즉 주주명부폐쇄기준일을 증여의제일로 보았다[구 상증세법 제45조의2 제1항의 두 번째 괄호에서 “그 재산이 명의개서를 요하는 재산인 경우에는 소유권취득일이 속하는 연도의 다음 연도 말일의 다음날을 말한다”고 한 부분은 조문의 문맥만으로 보면 증여한 것으로 의제되는 기준일자를 정한 것처럼 되어 있지만, 실질은 재산취득일의 다음연도 말일까지 명의개서를 하지 않으면 그 역시 증여로 의제한다는 취지를 규정한 것이다(대법원 2017. 1. 12. 선고 2014두43653 판결 등 참조)]. 3 원고 F 명의 주식거래내역에 나타나는 증여의제일 무렵 주식매수금액, 쟁점 주식의 각 시세정보와 앞서 본 명의개서일의 단가를 비교하여 보면, 원고들의 주장처럼 피고들이 증여의제일인 주주명부폐쇄기준일의 거래가액을 기준으로 과세표준을 잘못 산정하였다고 볼 수 없고, 피고들은 구 상증세법 제63조 제1항 제1호 가목에 따라 증여의제일 이전·이후 각 2개월 동안 공표된 매일의 거래소 최종 시세가액의 평균액을 증여재산가액으로 산정하였다고 보인다. 4 원고들은 ‘원고 측이 쟁점주식을 취득(매수)한 날을 기준으로 증여의제가액을 산정하여야 한다’는 취지로도 주장하나, 위 대법원 2005두10200 판결, 대법원 2019두36971 판결 등에서 본 바와 같이 주주명부에 주식의 실제소유자가 아닌 다른 사람 앞으로 명의개서가 되어야만 구 상증세법에 규정된 증여의제 요건인 ‘권리의 이전이나 행사에 명의개서를 요하는 재산에 있어서 실제소유자와 명의자가 다른 경우’에 해당하고, 단순히 쟁점주식을 매수함으로써 증권회사의 투자자계좌부 또는 한국예탁결제원의 예탁자계좌부에 위 매수 사실이 기재되었다는 것만으로 구 상증세법 제45조의2 제1항에 따른 명의개서가 이루어진 것과 동일하게 취급할 수 없다.

한편, 앞서 인정한 사실 및 앞서 든 증거에 갑 제176호증의 각 기재, 변론 전체의 취지를 더하여 인정되는 아래와 같은 사정을 위 법리에 비추어 보면, 피고들이 산정한 증여재산가액 중 일부가 최초로 증여의제 대상이 되어 과세되었거나 과세될 수 있는 명의신탁 주식의 매도대금으로 취득하여 다시 동일인 명의로 명의개서된 주식에 대하여 증여세를 중복하여 부과하였음이 인정된다.

먼저 원고 F에 대한 증여세 과세처분과 관련하여 본다. 1 우선 2009년도 원고 F에 대한 증여세 과세처분과 관련하여, 원고 B, F은 이미 2008년도에 증여의제된 DX 주식 중 9,240주를 2009. 6. 1.부터 2009. 7. 29.까지 매도한 대금 합계 5,691,950원을 사용하여 2009. 9. 15. 취득한 DY 주식 500주 중 43주(당시 매수단가 130,000원)를 매수하였고, 위 DX 주식 중 6,000주를 2009. 9. 24. 매도한 대금 합계 3,045,000원을 사용하여 2009. 10. 27. 취득한 DY 주식 943주 중 26주(당시 매수단가 115,000원)를 매수하였으므로, 이는 모두 증여의제 과세대상에서 제외되어야 한다고 주장한다. 2009년도에 원고 F 명의의 CC증권 (계좌번호 2 생략) 계좌(이하 ‘F 제1계좌’라 한다)에 약 3억 5,000만 원이 입금되었고, 2008년도에 증여의제된 DX 주식 외에 DZ 주식 1,000주(1주당 단가 91,590원)도 타사대체 입고되었으며, 위 기간 중 원고 B는 위 계좌의 자금으로 EA, EB, DZ 등 주식을 매수하였다가 이를 매도하여 양도차익을 얻기도 한 사실은 인정된다. 그런데 원고 B는 위 기간 중 DX 주식을 추가로 매수한 적 없이 매도하기만 하였고, 위 계좌에서 자금을 인출한 적도 없으며(소액의 예탁금이용료가 출금되었을 뿐이다), 2009. 10. 27. DY 주식을 매수한 다음 예탁금 잔고가 236,052원에 불과하였으므로, 이미 2008년도에 증여의제된 DX 주식 중 15,240주를 위와 같이 매도한 대금 합계 8,696,950원으로 2009년 증여의제된 DY 주식을 매수하였다고 봄이 상당하다(적어도 위 8,696,950원에서 236,052원을 뺀 8,460,898원으로 2009년 증여의제된 DY 주식을 매수하였다고 볼 여지가 충분하다). 따라서 2009년말 원고 F 명의로 취득되어 남아 있는 DY 주식 2,943주 중 69주의 증여의제가액 7,713,510원(= 69주 × 증여의제가액 1주당 단가 111,790원)은 2009년 증여재산가액에서 제외되어야 한다. 2 2010년도 원고 F에 대한 증여세 과세처분과 관련하여, 원고 B, F은 이미 2008년도에 증여의제된 DX 주식 중 52,530주를 2010. 3. 17.부터 2010. 8. 17.까지 매도한 대금 합계 29,337,550원을 사용하여 2010. 12. 30. 취득한 AV 주식 4,000주 중 3,567주(당시 매수단가 8,230원)를 매수하였으므로, 이는 증여의제 과세대상에서 제외되어야 한다고 주장한다. 원고 B가 원고 F 명의로 2009. 10. 27. 위 DY 주식을 매수한 후 F 제1계좌에 500만 원이 입금되었고, 2010년도에 AV 주식 및 DY 주식의 배당금 합계 약 700만 원이 입금된 사실은 인정된다. 그런데 원고 B는 위 기간 중 DX 주식을 추가로 매수한 적 없이 매도하기만 하였고, 위 계좌에서 자금을 인출한 적도 없으며(소액의 예탁금이용료가 출금되었을 뿐이다), 2010. 2. 1. AV 주식을 매수한 다음 잔고가 73,854원, 2010. 12. 30. AV 주식을 매수한 다음 예탁금 잔고가 2,692,388원에 불과하였으므로, 이미 2008년도에 증여의제된 DX 주식 중 52,530주를 위와 같이 매도한 대금 합계 29,337,550원으로 2010년 증여의제된 AV 주식을 매수하였다고 봄이 상당하다. 따라서 2010년말 원고 F 명의로 추가로 취득되어 남아 있는 AV 주식 4,990주 중 3,567주의 증여의제가액 33,808,026원(= 3,567주 × 증여의제가액 1주당 단가 9,478원)은 2010년 증여재산가액에서 제외되어야 한다(피고들 역시 2024. 1. 5.자 참고서면에서 위 33,808,026원이 중복적용되어 감액되어야 함을 인정하였다). 3 2011년도에 원고 B는 원고 F 명의로 남아 있는 DX 주식 29,000주, DY 주식 2,943주, AV 주식 36,990주를 모두 매도하였다(다만 DY 주식은 2011. 6. 30. 1,455주를 추가로 매수하였다가 4,398주 전부를 매도하였다). 위 기간 중 원고 B는 EC, ED, EB, EE, EF, EG 주식을 매수하였다가 전부 매도하였고 그 과정에서 총 약 500만 원 가량의 손실을 입었다. 한편 위 기간 중 F 제1계좌에 약 23억 원이 입금되었고, DY 주식 및 AV 주식의 배당금 합계 약 200만 원이 입금되었으며, 원고 B가 위 계좌에서 자금을 인출한 적은 없다(소액의 예탁금이용료가 출금되었을 뿐이다). 결국 2011년말 F 제1계좌에는 약 31억 원의 예탁금이 있고, 주식은 존재하지 않는다. 4 2012년도 원고 F에 대한 증여세 과세처분과 관련하여, 원고 B, F은 2011년도에 DX, DY, AV 주식을 매도한 913,684,860원을 사용하여 2012. 5. 15.부터 2012. 11. 7.까지 EH 주식 11,039주 및 AV 주식 6,000주를 매수하였으므로, 이는 증여의제과세대상에서 제외되어야 한다고 주장한다. 2011년말 F 제1계좌에 추가로 약 7억 원이 입금된 다음 원고 B는 원고 F 명의로 ED, EB, EI, EG, EJ, EC, BR, EK, EF 등 주식을 매수하였다가 매도하면서 EH, AV, DY, EL 주식도 매수한 사실은 인정된다(그 중 일부를 매도하였다가 다시 매수하기도 하였다). 그런데 위 계좌의 예탁금 잔고는 2012. 5. 16. AV 주식 2,000주를 매수할 무렵에는 위 913,684,860원보다 적은 882,619,957원이 되었다가 점점 줄어들기 시작하여 2012. 5. 24. EH 주식 1,000주를 매수한 다음에는 322,454,464원이 되었고(당시 원고 B는 F 제1계좌에 EH 주식 7,000주, 2012. 5. 4.부터 2012. 5. 16.까지 매수한 AV 주식 12,000주, 2012. 5. 23. 매수한 DY 주식 1,000주를 보유하고 있었다), 그 후 같은 날 EI 주식 200주를 매수한 다음에는 76,794,574원까지 줄어들었다. 이후 다시 주식을 매도하여 예탁금이 증가하였으나 2012. 11. 22. 다시 AV 주식 1,000주를 매수한 다음에는 예탁금 잔고가 898,862,163원이 되었고, 2012. 11. 26. EH 주식 1,000주를 매수한 후 예탁금 잔고가 671,657,099원으로 줄어들었다. 이후 다시 주식 매도와 매수를 반복하여 2012. 12. 26. AV 주식 2,000주를 매수한 다음 예탁금 잔고는 1,839,563,474원이 되었다. 한편 위 기간 중 원고 B가 위 계좌에서 자금을 인출한 적은 없다(소액의 예탁금이용료가 출금되었을 뿐이다). 앞서 본 것처럼 F 제1계좌에는 이미 증여의제된 주식 매도대금과 원고 B가 입금한 자금이 혼화되어 있었다. 그와 같은 상황에서 2010년도 증여의제된 주식 매도대금 전부를 원고 B가 원고 F 명의로 2012년도 증여의제주식을 취득하는데 사용된 것이라고 단정할 수는 없더라도 적어도 위와 같이 위 계좌의 예탁금 잔고가 증여의제된 주식 매도대금을 하회하는 경우에는 위 매도대금으로 2012년도 증여의제주식을 취득하였음이 분명하다. 이와 관련하여 2008년도부터 2010년도까지 증여의제된 주식 매도대금 중 2012년도 증여의제주식을 취득하는데 사용된 금액을 가장 최소한으로 계산하여 보더라도, 2012. 5. 24.경에는 종전에 증여의제된 주식 매도대금 중 591,230,396원(= 913,684,860원 - 322,454,464원)이 2012년도 증여의제주식을 취득하는데 사용되었다고 보인다. 이후 원고 B는 F 제1계좌에 그 무렵 보유하였던 주식 중 AV 주식 12,000주와 DY 주식 1,000주를 매도하였다가 다시 매수하였으나, EH 주식은 이를 매도하지 않고 2012년말까지 그대로 보유하면서 추가로 매수하였다. 2012. 11. 26.경에도 2010년도 증여의제된 주식 매도대금 중 일부가 2012년도 증여의제주식을 취득하는데 사용되었다고 볼 수 있음은 마찬가지이다. 다만 2010년도 증여의제된 주식 매도대금을 사용하여 원고 B가 원고 F 명의로 취득한 2012년도 증여의제주식의 수나 그에 따라 2012년 증여재산가액에서 제외되어야 하는 증여의제가액을 정확히 산정할 수 없는바, 이는 적법하게 부과될 정당한 세액을 산출할 수 없는 경우에 해당한다. 그러므로 원고 B, F의 주장에 따라 2012년말 원고 F 명의로 추가로 취득되어 남아 있는 EH 주식 22,000주 중 11,039주의 증여의제가액 619,707,382원(= 11,039주 × 증여의제가액 1주당 단가 56,138원)과 AV 주식 6,000주의 증여의제가액 89,718,000원의 합계 709,425,382원을 2012년 증여재산가액에서 제외하기로 한다. 5 2013년도 원고 F에 대한 증여세 과세처분과 관련하여, 원고 B, F은 2013. 1. 8.부터 2013. 2. 4.까지 EH 주식, DY 주식, AV 주식, EL 주식을 매도한 278,295,200원을 사용하여 2013. 1. 17.부터 2013. 2. 6.까지 AV 주식 21,552주를 매수하였고, 2013. 7. 25.부터 2013. 8. 30.까지 EF 주식, EH 주식을 매도한 1,340,576,000원을 사용하여 2013. 12. 23.부터 2013. 12. 24.까지 EB 주식 1,000주, EH 주식 3,000주, AV 주식 13,580주를 매수하였으며, 2013. 12. 24. AV 주식 5,000주를 매도한 70,194,500원을 사용하여 2013. 12. 30. AV 주식 5,000주를 매수하였으므로, 이는 모두 증여의제 과세대상에서 제외되어야 한다고 주장한다. 원고 B가 F 제1계좌에서 2012년도 증여의제된 주식 중 2013. 1. 9. DY 주식 1,000주를 79,500,000원에, 2013. 1. 23. DY 주식 1,000주를 76,600,000원에, 2013. 2. 4. EL 주식 754주를 55,645,200원에 각 매도한 사실, 한편 원고 B는 위 계좌에서 2013. 1. 7. EH 주식 2,000주를 109,600,000원에 매수하였다가 2013. 1. 8. EH 주식 1,000주를 53,400,000원에 매도하였고, 2013. 1. 7. AV 주식 4,000주를 합계 61,800,000원에 매수하였다가 2013. 1. 24. AV 주식 2,000주를 26,300,000원에 각 매도한 사실, 원고 B는 위 계좌에서 2013. 1. 7.부터 2013. 2. 15.까지 AV 및 EH 주식 등을 매수하여 2013. 2. 15.에는 예탁금 잔고가 123,581원에 불과하였던 사실이 인정되므로, 적어도 위 DY 주식 및 EL 주식을 매도한 대금 211,745,200원(= 79,500,000원 + 76,600,000원 + 55,645,200원)으로 2013년 증여의제된 AV 등 주식을 매수하였다고 볼 수 있다[CC증권의 경우 후입선출법에 따라 매수일자가 늦은 주식부터 매도하는데(서울고등법원 2021. 9. 30. 선고 2020누46761 판결 참조), 원고 B가 위와 같이 AV 및 EH 주식을 매도하기 전에 그 매도분량 이상을 매수하였으므로, 위 AV 및 EH 주식 매도대금은 2012년도 증여의제된 주식을 매도하여 얻은 것이라고 볼 수 없다]. 그 후 원고 B가 2013. 7. 25. EF 주식 4주를 776,000원에, 2013. 8. 2. EH 주식 15,000주를 954,000,000원에, 2013. 8. 30. EH 주식 6,000주를 388,800,000원에 각 매도하였고, 2013. 8. 19.부터 2013. 12. 19.까지 F 제1계좌에 약 9억 5,000만 원이 입금되었으며, 원고 B가 위 계좌에서 자금을 인출한 적은 없다(소액의 예탁금이용료가 출금되었을 뿐이다). 한편 2013. 12. 23. EH 주식 3,000주와 2013. 12. 24. EB 주식 1,000주를 각 매수할 무렵 예탁금 잔고는 약 39억 원과 36억 원으로서 이 금액은 위와 같이 EF

따라서 원고들의 이 부분 주장은 위 인정범위 내에서 이유 있다.

원고 회사가 2015. 9. 1.경 원고 B, C로부터 양수한 69개 사업장의 영업권 양수도가액이 적정하게 산정되었는지 여부에 관한 판단 - 피고 서대전세무서장의 원고 회사에 대한 2015년 사업연도 법인세 부과처분 및 원고 B에 대한 2015년 종합소득세 부과처분 관련 1) 원고 회사, B의 주장 요지 가) 원고 회사는 원고 B, C로부터 69개 사업장[= 원고 B의 사업장 64개 + 원고 C의 사업장 5개(구체적인 내용은 별지 7 목록 참조), 이하 통틀어 ‘쟁점사업장’이라 한다]을 양수하면서 당초 사업양수도 대금 외에 쟁점사업장의 영업권(이하 ‘이 사건 영업권’이라 한다)에 관한 대가를 추가로 지급하기로 하였는바(이하 쟁점사업장에 관한 사업양수도계약 중 영업권에 관한 부분을 ‘이 사건 영업권 계약’이라 한다), 위 영업권의 객관적 시가를 산정하기 위하여 2개의 감정평가법인(CF감정평가법인 및 CG감정평가법인, 이하 통틀어 ‘이 사건 각 감정평가법인’이라 한다)으로부터 영업권의 시가에 관한 감정평가를 받은 후 CH회계법인(이하 ‘이 사건 회계법인’이라 한다)으로부터 위 감정평가 결과의 적정성에 관한 추가 검토까지 받았고, 이후 위 감정평가법인들이 감정평가한 사업장별 영업권 가액의 산술평균액을 원고 B, C에게 지급하였다.

사정이 이와 같다면, 이 사건 영업권 계약은 적법한 시가에 따라 이루어진 것으로서 구 법인세법 및 구 소득세법상의 부당행위계산 부인 규정의 적용 대상이 될 수 없다. 그럼에도 피고 서대전세무서장은 쟁점사업장 중 일부의 영업권이 과대계상 또는 과소계상 되었음을 전제로 이 사건 영업권 가액을 다시 산정한 후 이를 바탕으로 이 부분 각 부과처분을 하였으므로, 피고 서대전세무서장의 원고 회사에 대한 2015년 사업연도 법인세 부과처분 중 영업권의 과대계상으로 인해 추가로 부과된 117,911,402원 부분 및 원고 B에 대한 2015년 종합소득세 부과처분 중 영업권의 과소계상으로 인해 추가로 부과된 83,418,889원 부분은 각 위법하여 취소되어야 한다.

인정사실 앞서 든 증거들에 갑 제28 내지 제33호증, 을 제42호증의 각 기재 및 변론 전체의 취지에 의하면, 다음과 같은 사실이 인정된다.

원고 회사는 2015. 9. 1.경 원고 B, C로부터 위 원고들 명의의 쟁점사업장을 양수하면서 이 사건 영업권에 관한 대가를 추가로 지급하기로 하였는데, 위 영업권의 대가(가액)와 관련하여 ‘2015. 6. 30.을 기준일로 하여 양도인(원고 B, C)과 양수인(원고 회사)이 공동으로 지정한 2개의 감정평가법인(이 사건 각 감정평가법인) 감정가의 산술평균액’으로 하기로 정하였다. 이후 원고 회사는 원고 B, C에게 이 사건 영업권에 관한 대가로 이 사건 각 감정평가법인이 별지 7 목록 기재와 같이 감정평가한 사업장별 영업권 가액의 산술평균액인 40,644,500,000원을 다음과 같은 방식으로 지급하기로 하였다.

원고 회사는 이 사건 회계법인에 이 사건 각 감정평가법인이 산정한 이 사건 영업권 감정평가액의 적정성에 관한 검토를 의뢰하였는데, 위 회계법인은 ‘위 감정평가 법인들이 감정평가한 사업장별 영업권 평가가액은 적정한 것으로 판단된다’는 의견을 제시하였다.

조사청은 이 사건 세무조사 과정에서 이 사건 영업권 계약 관련 내용을 확인한 후 위 영업권 가액이 적정하게 산정되었는지를 검증하기 위하여 2016. 10.경 주식회사 감정평가법인 CI(이하 ‘이 사건 재감정평가법인’이라 한다)에 쟁점사업장 중 8개 사업장(AC점, CJ점, CK점, AE점, CL점, X점, V점, AL점)의 영업권 가액에 관한 감정평가를 의뢰하였고, 나머지 61개 사업장에 관해서는 위 재감정평가법인의 감정평가 방식과 동일한 방식으로 영업권 가액을 재산정 하였으며, 그 결과 별지 7 목록 기재와 같이 ‘1 총 36개 사업장(= 원고 B의 사업장 34개 + 원고 C의 사업장 2개, 이하 통틀어 '과대평가 사업장'이라 한다)의 영업권이 6,228,000,000원 만큼 과대평가 되고, 2 원고 B의 15개 사업장(이하 통틀어 '과소평가 사업장'이라 한다)의 영업권이 864,000,000원 만큼 과소평가 된 것’으로 판단하였다.

조사청의 위 판단 결과에 따라 피고 서대전세무서장은 구 법인세법 및 구 소득세법상 부당행위계산 부인 규정을 적용하여 원고 회사의 법인세 과세표준 및 원고 B의 종합소득세 과세표준을 다음과 같이 경정한 후 2016. 12. 1. 이 부분 각 부과처분을 하였다.

관련 법리

영업권이라 함은 그 기업의 전통, 사회적 신용, 입지조건, 특수한 제조기술 또는 거래관계의 존재 등 영업상의 기능 내지 특성으로 인하여 동종의 사업을 영위하는 다른 기업의 통상수익보다 높은 수익을 올릴 수 있는 초과수익력이라는 무형의 재산적 가치를 말한다(대법원 1997. 5. 28. 선고 95누18697 판결, 대법원 2002. 4. 12. 선고 2000두7766 판결 등 참조).

구 법인세법 제52조 제2항은 부당행위계산의 부인을 적용할 때에는 건전한 사회 통념 및 상거래 관행과 특수관계인이 아닌 자 간의 정상적인 거래에서 적용되거나 적용될 것으로 판단되는 가격(요율·이자율·임대료 및 교환 비율 기타 이에 준하는 것을 포함한다)인 시가를 기준으로 한다고 규정하고 있다. 구 법인세법 제52조 제4항 등의 위임에 따라 시가의 범위 등에 관하여 정하고 있는 구 법인세법 시행령 제89조 제1항은 ‘법 제52조 제2항을 적용할 때 해당 거래와 유사한 상황에서 해당 법인이 특수관계인 외의 불특정다수인과 계속적으로 거래한 가격 또는 특수관계인이 아닌 제3자간에 일반적으로 거래된 가격이 있는 경우에는 그 가격에 따른다’고 규정하고 있다. 부당행위계산의 부인에 관하여 적용기준이 되는 이러한 ‘시가’에 대한 주장·증명책임은 원칙적으로 과세관청에 있다(대법원 2018. 7. 26. 선고 2016두40375 판결 등 참조).

구 법인세법 제52조에 정한 부당행위계산 부인이란, 법인이 특수관계에 있는 자와 거래할 때 정상적인 경제인의 합리적인 방법에 의하지 아니하고 구 법인세법 시행령 제88조 제1항 각 호에 열거된 여러 거래형태를 빙자하여 남용함으로써 조세부담을 부당하게 회피하거나 경감시켰다고 하는 경우에 과세권자가 이를 부인하고 법령에 정하는 방법에 의하여 객관적이고 타당하다고 보이는 소득이 있는 것으로 의제하는 제도이다. 이는 경제인의 입장에서 볼 때 부자연스럽고 불합리한 행위계산을 함으로써 경제적 합리성을 무시하였다고 인정되는 경우에 한하여 적용되고, 경제적 합리성의 유무에 대한 판단은 거래행위의 여러 사정을 구체적으로 고려하여 과연 그 거래행위가 건전한 사회통념이나 상관행에 비추어 경제적 합리성을 결한 비정상적인 것인지의 여부에 따라 판단하되, 비특수관계자 간의 거래가격, 거래 당시의 특별한 사정 등도 고려하여야 한다(대법원 2019. 5. 30. 선고 2016두54213 판결 참조).

구체적 판단 앞서 인정한 사실과 앞서 든 증거들에 갑 제73, 74호증의 각 기재 및 변론 전체의 취지에 의하여 알 수 있는 다음과 같은 사실 내지 사정들을 종합하면, 이 사건 영업권계약은 구 법인세법 및 구 소득세법상 부당행위계산 부인의 대상이 된다고 볼 수 없으므로, 이와 다른 전제에서 이루어진 이 부분 각 부과처분은 위법하고, 이를 지적하는 원고 회사, B의 이 부분 주장은 이유 있다.

원고 회사, B는 시가가 불분명한 이 사건 영업권의 가치를 산정하기 위하여 부동산가격공시 및 감정평가에 관한 법률에 의한 감정평가법인인 이 사건 각 감정평가법인에 위 영업권 가액에 관한 감정평가를 의뢰하였는바, 위 각 감정평가법인은 구 감정평가에 관한 규칙(2022. 1. 21. 국토교통부령 제1100호로 개정되기 전의 것) 제23조 제3항<21>에 따라 수익환원법(위 규칙 제2조 제10호<22>)을 적용하여 위 영업권 가액을 산정하였고, 이 사건 회계법인도 위 각 감정평가법인이 감정평가한 사업장별 영업권 평가가액이 적정하다고 평가하였음을 고려하면, 특별한 사정이 없는 한 이 사건 각 감정평가법인이 산정한 영업권 감정평가액의 산술평균액은 구 법인세법 시행령 제89조 제2항 제1호에 의한 ‘시가’에 해당한다고 봄이 상당하다.

피고 서대전세무서장은 ‘이 사건 각 감정평가법인의 감정평가 결과 중 명백한 오류 및 오기가 확인된 부분을 수정한 후 이를 바탕으로 구 법인세법 및 구 소득세법상 부당행위계산 부인 규정을 적용하여 원고 회사의 법인세 과세표준 및 원고 B의 종합소득세 과세표준을 경정하였다’는 취지로 주장하나, 받아들일 수 없다. 그 이유는 다음과 같다.

앞서 본 바와 같이 조사청은 이 사건 재감정평가법인으로부터 쟁점사업장 중 8개 사업장의 영업권 가액에 관한 감정평가를 받았을 뿐 나머지 61개 사업장의 영업권 가액은 조사청이 스스로 산정하였으나, 위와 같은 조사청의 영업권 가액 산정방식은 구 법인세법 시행령 제89조 제2항 각 호에 규정된 시가 산정방식에 해당되지 아니하므로, 조사청이 재평가한 이 사건 영업권 가액을 구 법인세법 제52조 제2항의 ‘시가’로 볼 수 없다. 더욱이 이 사건 재감정평가법인이 산정한 이 사건 영업권 가액에는 변동성 경비를 잘못 산정한 위법이 있다고 보인다(갑 제74호증의 1 내지 8 참조).

이 사건 각 감정평가법인은 이 사건 재감정평가법인과 달리 쟁점사업장 중 CL점(2011. 6. 1. 개점), AL점(2012. 5. 1. 개점)의 경우 최초 사업연도의 매출액을 계산하면서 1년 단위 환산을 하지 않았으나, 상반기보다 하반기의 매출이 더 많은 타이어 판매 산업의 특성을 고려할 때 위 각 감정평가법인이 선택한 방식이 명백히 부당하다고 보기 어려운데다가, 그로 인해 발생하게 된 추정 매출액의 차이도 쟁점사업장의 전체 매출액 규모와 비교하여 그리 크지 않은 이상 위 각 감정평가법인의 감정결과에 명백한 오류가 있다고 단정할 수 없다.

피고 서대전세무서장은 ‘이 사건 각 감정평가법인이 판매관리비 추정시 인건비(직원급여, 잡급 및 복리후생비)를 변동성 경비가 아닌 고정성 경비로 구분한 것은 위법하다’는 취지로 주장하나, 다른 타이어 판매 사업장에 관한 감정평가 사례 등에 비추어 볼 때 인건비를 변동성 경비가 아닌 고정성 경비로 구분한 것이 명백히 위법·부당하다고 보기 어렵다. 이와 관련하여 피고 서대전세무서장은 ‘이 사건 각 감정평가법인과의 논의를 거쳐 인건비를 고정성 경비가 아닌 변동성 경비로 수정하기로 결정하였다’는 취지로 주장하나, 위 피고가 주장하는 논의 과정이 있었다고 볼만한 자료가 제출되지 아니하였고, 달리 위 주장을 뒷받침할 만한 증거도 없다.

피고 서대전세무서장은 ‘이 사건 각 감정평가법인이 판매관리비 중 추정매출액에 따른 세액 계산시 소득세율이 아닌 법인세율을 적용한 것은 위법하다’는 취지로도 주장하나, 쟁점사업장을 양수하고 이를 이용해 수익을 발생시키는 주체가 ‘법인’인 원고 회사인 이상 추정매출액에 따른 세액을 계산할 때에도 소득세율이 아닌 법인세율을 적용하는 것이 보다 합리적이라고 판단된다.

피고 서대전세무서장은 ‘무상사용 지급임차료(원고 회사가 쟁점사업장의 유형자산을 무상으로 사용하는 데 따른 연도별 적정 임차료)를 추정하는 과정에서 적용되어야 할 정기예금이자율이 구 법인세법 시행규칙(2015. 10. 30. 기획재정부령 제507호로 개정되기 전의 것, 이하 '구 법인세법 시행규칙'이라 한다) 제6조에 규정된 2.5%임에도, 이 사건 각 감정평가법인이 이와 달리 감정평가 기준일(2015. 6. 30.) 당시 시중은행 정기예금평균이자율 1.84%를 적용한 것은 위법하다’는 취지로 주장한다. 그러나 1 구 법인세법 시행규칙 제6조는 구 법인세법 제66조 제3항 단서에 따라 법인의 소득금액을 추계하는 경우 부동산임대에 의한 전세금 또는 임대보증금에 대한 수입금액을 산정할 때 적용되는 규정일 뿐 영업권 가액에 관한 감정평가시 무상사용 지급임차료를 추정할 때에도 반드시 위 시행규칙 제6조에 규정된 정기예금이자율이 적용된다고 보기는 어려운데다가, 2 구 법인세법 시행령 제89조 제4항 제1호에 따른 시가 산정 방식(“유형 또는 무형의 자산을 제공하거나 제공받는 경우 ‘당해 자산시가의 100분의 50에 상당하는 금액’에서 그 자산의 제공과 관련하여 받은 전세금 또는 보증금을 차감한 금액에 정기예금이자율을 곱하여 산출한 금액”)에 비추어 볼 때 이 사건 재감정평가법인이 사용한 무상사용 지급임차료 추정방식(“유형자산 평가액 × 구 법인세법 시행규칙 제6조의 정기예금이자율 2.5%”)보다 이 사건 각 감정평가법인이 사용한 무상사용 지급임차료 추정방식(“유형자산 평가액 × 시중은행 정기예금평균이자율 1.84%”)이 오히려 더 정확성이 높다고 판단되므로, 피고 서대전세무서장의 이 부분 주장은 받아들일 수 없다.

앞서 2)항에서 본 바와 같이 원고 회사, B는 이 사건 영업권의 객관적 시가를 산정하기 위하여 이 사건 각 감정평가법인으로부터 이에 관한 감정평가를 받았고, 이 사건 회계법인으로부터 위 감정평가 결과의 적정성에 관한 추가 검토까지 받았을 뿐만 아니라, 그 과정에서 원고 측이 위 각 감정평가법인 또는 회계법인에 영업권 가치의 과대평가 또는 과소평가를 요구 또는 종용하였다고 볼만한 사정도 확인되지 않는다(원고 회사, B가 이 사건 영업권 중 일부는 과대계상 하면서도 일부는 과소계상을 하게 된 경위 내지 동기도 찾기 어렵다). 이 사건 각 감정평가법인과 이 사건 재감정평가법인의 각 감정평가 결과가 서로 상이한데, 피고 측은 중립적인 법원에 감정을 신청하거나 이 사건 각 감정평가법인 및 이 사건 재감정평가법인의 감정평가 결과와 관련하여 증인신문, 사실조회 등을 통하여 정확한 감정의견을 보완하는 등 조치를 강구하지도 아니하였다. 사정이 이와 같다면, 피고 서대전세무서장 제출 증거들만으로는 이 사건 영업권 계약이 건전한 사회통념이나 상관행에 비추어 경제적 합리성을 결한 비정상적인 것으로서 법인세법상 부당행위계산 부인 사유에 해당한다고 보기에 부족하다.

이 사건 세무조사가 국세기본법이 금지하는 위법한 중복조사에 해당하는지 여부에 관한 판단 1) 원고들의 주장 요지 대전지방국세청이 1 2010. 6. 25.경부터 2010. 9. 13.경까지 원고 B의 2007년 내지 2009년 종합소득세에 관한 세무조사를, 2 2014. 4. 28.경부터 2014. 5. 13.경까지 원고 B의 2011년 제1기분 내지 2013년 제2기분 부가가치세에 관한 세무조사를, 3 2010. 6. 25.경부터 2010. 8. 13.경까지 원고 회사의 2007년 내지 2009년 사업연도 법인세에 관한 세무조사를, 4 2011. 5. 24.경부터 2011. 8. 5.경까지 원고 회사의 2008년 제1기분 내지 2010년 제1기분 부가가치세에 관한 세무조사를, 5 2014. 4. 28.경부터 2014. 6. 12.경까지 원고 회사의 2011년 내지 2013년 사업연도 법인세에 관한 세무조사를 이미 실시하였음에도 조사청은 동일한 세목 및 과세기간에 대하여 다시 세무조사를 실시한 다음 이 사건 각 부과처분을 하였다. 그런데 이 사건 세무조사에 앞서 구 국세기본법 제81조의4 제2항 제1호가 정한 ‘조세탈루의 혐의를 인정할 명백한 자료’가 조사개시 이전에 현출되지 않았고, ‘하나의 원인으로 2개 이상의 사업연도에 걸쳐 오류나 누락이 발생한 사정’도 인정되지 않으며, 구 국세기본법 시행령 제63조의2 제3호가 정한 ‘조세범칙행위의 혐의를 인정할 만한 명백한 자료가 있는 경우’에 해당하지도 않으므로, 중복세무조사가 예외적으로 허용되는 경우에 해당하지 아니한다. 결국 이 사건 세무조사는 위법한 중복세무조사이고 이에 기초한 이 사건 각 부과처분 역시 위법하다.

인정사실 앞서 든 증거들에다가 갑 제23호증, 을 제40, 41호증의 각 기재 및 변론 전체의 취지를 종합하면, 다음과 같은 사실이 인정된다.

대전지방국세청은 2010. 6.경부터 2014. 6.경까지 다음과 같이 원고 회사에 대한 세무조사를 실시하였다.

대전지방국세청은 2007. 6.경부터 2014. 5.경까지 다음과 같이 원고 B에 대한 세무조사를 실시하였다.

조사청은 2016. 6. 28.부터 원고 회사의 2014년 내지 2015년 법인세에 관한 통합조사(이 사건 세무조사)를 실시하던 중 다음과 같이 원고 회사의 조세탈루 혐의가 있다고 보았다. 이에 조사청은 2016. 9. 1. 조사유형을 조세범 처벌절차법 제2조 제3호<23>에 따른 조세범칙조사로 전환하면서 조사기간을 2016. 9. 9.까지에서 2016. 11. 30.까지로 연장하고, 조사범위를 2006년 내지 2013년 귀속 법인세까지로 확대하였다.

조사청은 2016. 8. 16.부터 원고 B의 2011년 내지 2015년 종합소득세, 부가가치세에 관한 세무조사(이 사건 세무조사)를 실시하던 중 다음과 같이 원고 B의 조세탈루 혐의가 있다고 보았다. 이에 조사청은 2016. 9. 1. 조사유형을 조세범 처벌절차법 제2조 제3호에 따른 조세범칙조사로 전환하면서 조사기간을 2016. 9. 9.까지에서 2016. 11. 30.까지로 연장하고, 조사범위를 2006년 내지 2010년 귀속 종합소득세까지로 확대하였다.

관련 법리

구 국세기본법 제81조의4 제2항, 제81조의7 제1항, 제81조의9 제1항, 제81조의11의 문언과 체계, 같은 세목 및 과세기간에 대한 거듭된 세무조사는 납세자의 영업의 자유나 법적 안정성 등을 심각하게 침해할 뿐만 아니라 세무조사권의 남용으로 이어질 우려가 있으므로 조세공

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구 국세기본법 제81조의4 제2항, 제81조의7 제1항, 제81조의9 제1항, 제81조의11의 문언과 체계, 같은 세목 및 과세기간에 대한 거듭된 세무조사는 납세자의 영업의 자유나 법적 안정성 등을 심각하게 침해할 뿐만 아니라 세무조사권의 남용으로 이어질 우려가 있으므로 조세공평의 원칙에 현저히 반하는 예외적인 경우를 제외하고는 금지될 필요가 있는 점, 재조사를 금지하는 입법 취지에는 세무조사기술의 선진화도 포함되어 있는 점 등을 종합하여 보면, 세무공무원이 어느 세목의 특정 과세기간에 대하여 모든 항목에 걸쳐 세무조사를 한 경우는 물론 그 과세기간의 특정 항목에 대하여만 세무조사를 한 경우에도 다시 그 세목의 같은 과세기간에 대하여 세무조사를 하는 것은 구 국세기본법 제81조의4 제2항에서 금지하는 재조사에 해당하고, 세무공무원이 당초 세무조사를 한 특정 항목을 제외한 다른 항목에 대하여만 다시 세무조사를 함으로써 세무조사의 내용이 중첩되지 아니하였다고 하여 달리 볼 것은 아니다. 다만 당초의 세무조사가 다른 세목이나 다른 과세기간에 대한 세무조사 도중에 해당 세목이나 과세기간에도 동일한 잘못이나 세금탈루 혐의가 있다고 인정되어 관련 항목에 대하여 세무조사 범위가 확대됨에 따라 부분적으로만 이루어진 경우와 같이 당초 세무조사 당시 모든 항목에 걸쳐 세무조사를 하는 것이 무리였다는 등의 특별한 사정이 있는 경우에는 당초 세무조사를 한 항목을 제외한 나머지 항목에 대하여 향후 다시 세무조사를 하는 것은 구 국세기본법 제81조의4 제2항에서 금지하는 재조사에 해당하지 아니한다(대법원 2015. 2. 26. 선고 2014두12062 판결 등 참조).

구 국세기본법 제81조의4 제1항, 제2항의 규정과 그 취지에 비추어 볼 때, 구 국세기본법 제81조의4 제2항에서 재조사가 예외적으로 허용되는 경우의 하나로 규정하고 있는 ‘조세탈루의 혐의를 인정할 만한 명백한 자료가 있는 경우’라 함은 조세의 탈루사실에 대한 개연성이 객관성과 합리성 있는 자료에 의하여 상당한 정도로 인정되는 경우로 한정되어야 하며(대법원 2010. 12. 23. 선고 2008두10461 판결 참조). 이러한 자료에는 종전 세무조사에서 이미 조사된 자료는 포함되지 않는다고 해석함이 상당하다(대법원 2011. 1. 27. 선고 2010두6083 판결 등 참조).

구 국세기본법 제81조의4 제2항 제3호에서 정한 재조사의 예외적인 허용사유인 ‘2개 이상의 과세기간과 관련하여 잘못이 있는 경우’란 하나의 원인으로 2개 이상의 과세기간에 걸쳐 과세표준 및 세액의 산정에 관한 오류 또는 누락이 발생한 경우를 의미한다. 따라서 다른 과세기간에 발견된 것과 같은 종류의 잘못이 해당 사업연도에도 단순히 되풀이되는 때에는 이러한 재조사의 예외적인 허용사유에 해당한다고 볼 수 없다. 그런데 완결적인 하나의 행위가 원인이 되어 같은 잘못이 2개 이상의 과세기간에 걸쳐 자동적으로 반복되는 경우는 물론, 하나의 행위가 그 자체로 완결적이지는 않더라도 그로 인해 과세표준 및 세액의 산정에 관한 오류 또는 누락의 원인이 되는 원칙이 결정되고, 이후에 2개 이상의 과세기간에 걸쳐 그 내용이 구체화되는 후속조치가 이루어질 때에는, 이러한 후속조치는 그 행위 당시부터 예정된 것이므로 마찬가지로 하나의 행위가 원인이 된 것으로서 이에 해당한다고 볼 수 있다. 그리고 재조사의 예외적인 허용사유는 재조사 개시 당시에 구비되어야 할 것이므로, 과세관청이 하나의 원인으로 2개 이상의 과세기간에 걸쳐 과세표준 및 세액의 산정에 관한 오류 또는 누락이 발생한 경우임을 뒷받침할 만한 구체적인 자료에 의하여 재조사를 개시한 경우에 비로소 적법한 재조사에 해당한다(대법원 2017. 4. 27. 선고 2014두6562 판결, 대법원 2020. 4. 9. 선고 2017두50492 판결 등 참조).

구체적 판단 앞서 인정한 사실과 앞서 든 증거들에다가 을 제58호증의 기재 및 변론 전체의 취지에 의하여 알 수 있는 다음과 같은 사정들을 종합하면, 이 사건 세무조사는 구 국세기본법 제81조의4 제2항에서 금지하는 위법한 중복조사에 해당한다고 보기 어려우므로, 원고들의 이 부분 주장은 이유 없다. 1 조사청은 이 사건 세무조사 개시 당시 조사대상을 원고 회사에 대해서는 ‘2014년 내지 2015년 사업연도 법인세’로, 원고 B에 대해서는 ‘2011년 내지 2015년 종합소득세 및 부가가치세’로 각 한정함으로써 과거 세무조사가 이루어진 부분을 조사대상에서 제외하였다. 이 사건 세무조사 중 일부가 2014. 4. 28.부터 2014. 5. 13.까지 있었던 원고 B에 대한 2011년 제1기분 내지 2013년 제2기분 부가가치세에 관한 세무조사와 중복되지만, 위 세무조사는 원고 B 명의의 개인대리점인 A EM점에 한정하여 그 매출누락에 관한 부분조사를 실시한 것이고, 이 사건 세무조사는 개인세제 전반에 관한 것으로서 이를 두고 구 국세기본법 제81조의4 제2항에서 금지하는 재조사에 해당한다고 볼 수 없다. 2 이 사건 세무조사의 조사유형이 조세범칙조사로 전환되고 조사대상이 확대되면서 일부 세목 및 과세기간에 대한 재조사가 이루어지기는 하였으나, 앞서 본 것처럼 ᄀ 조사청은 이 사건 세무조사 과정에서 ‘B 개인자금 결산서’, ‘점주들이 작성한 진술서’, ‘원고 회사 직원들이 작성한 확인서’, ‘각종 소송서류’, ‘F 등이 개설한 CC 계좌내역’ 등을 입수하고, ᄂ 이를 통해 원고 B가 명의위장 개인대리점을 운영하거나 원고 회사가 명의위장 위탁판매점을 운영한 사실 및 원고 B는 원고 회사가 점주들에게 지급한 폐업자선수금 명목의 돈을 현금으로 전달받거나 개인대리점에서 발생한 현금매출을 원고 F을 통하여 차용금을 변제받는 방식으로 회수한 사실 등을 확인한 점 등에 비추어 보면, 조사청은 조사대상 확대에 앞서 ‘조세탈루의 혐의를 인정할 만한 명백한 자료’를 확보하였다고 보아야 하므로, 이 사건 세무조사는 조세범칙조사로 전환되어 조사대상이 확대된 이후에도 구 국세기본법 제81조의4 제2항 제1호에 따라 예외적으로 허용되는 재조사에 해당한다고 봄이 타당하다. 3 구 국세기본법 제81조의4 제2항 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우 같은 세목 및 같은 과세기간에 대하여 재조사를 할 수 있고, 앞서 본 것처럼 이 사건 세무조사는 같은 항 제1호에 따라 예외적으로 허용되는 재조사에 해당하므로, 같은 항 제3호의 “2개 이상의 과세기간과 관련하여 잘못이 있는 경우”에 해당하는지를 따져볼 필요 없이 금지되는 중복조사에 해당하지 않을 뿐만 아니라, 이 사건의 경우 원고 회사, B의 명의위장 행위가 원인이 되어 그에 맞추어 과세표준 및 세액 산정의 오류 또는 누락이 2개 이상의 사업연도에 걸쳐 반복되었으므로, 이는 또 다른 재조사 허용사유인 구 국세기본법 제84조의4 제2항 제3호에도 해당한다.

부과제척기간 적용 및 신고불성실가산세 산정의 적법 여부에 관한 판단 - 피고 서대전세무서장의 원고 회사에 대한 각 법인세 및 각 부가가치세 부과처분, 원고 B에 대한 각 종합소득세 부과처분 관련 1) 원고 회사, B의 주장 요지 설령 이 사건 각 사업장이 원고 회사 또는 원고 B의 명의위장 사업장이라 하더라도 조세포탈의 목적이 없는 명의위장 행위가 구 국세기본법 제26조의2 제1항 제1호의 ‘사기나 그 밖의 부정행위’ 또는 같은 법 제47조의2 제2항, 제47조의3 제2항의 ‘부정행위’에 해당한다고 볼 수는 없으므로, 10년의 부과제척기간이 적용될 수 없고 신고불성실가산세를 부과할 수도 없는바, 이와 다른 전제에서 이루어진 이 부분 각 부과처분은 모두 위법하여 취소되어야 한다.

관련 법리

구 국세기본법 제26조의2 제1항의 입법 취지는 조세법률관계의 신속한 확정을 위하여 원칙적으로 국세 부과권의 제척기간을 5년으로 하면서도 국세에 관한 과세요건 사실의 발견을 곤란하게 하거나 허위의 사실을 작출하는 등의 부정한 행위가 있는 경우에 과세관청으로서는 탈루신고임을 발견하기가 쉽지 아니하여 부과권의 행사를 기대하기가 어려우므로 당해 국세에 대한 부과제척기간을 10년으로 연장하는 데에 있다. 따라서 구 국세기본법 제26조의2 제1항 제1호의 ‘사기 기타 부정한 행위’라 함은 조세의 부과와 징수를 불가능하게 하거나 현저히 곤란하게 하는 위계 기타 부정한 적극적인 행위를 말하고, 다른 어떤 행위를 수반함이 없이 단순히 세법상의 신고를 하지 아니하거나 허위의 신고를 함에 그치는 것은 여기에 해당하지 않는다. 한편, 명의를 위장하여 소득을 얻더라도 그것이 조세포탈과 관련이 없는 행위인 때에는 명의위장 사실만으로 구 국세기본법 제26조의2 제1항 제1호의 ‘사기 기타 부정한 행위’에 해당한다고 할 수 없으나, 명의위장이 누진세율 회피, 수입의 분산, 감면특례의 적용, 세금 납부를 하지 아니할 무자력자의 명의사용 등과 같이 조세회피의 목적에서 비롯되고 나아가 여기에 허위 매매계약서의 작성과 대금의 허위지급, 허위의 양도소득세 신고, 허위의 등기·등록, 허위의 회계장부 작성·비치 등과 같은 적극적인 행위까지 부가된다면 이는 조세의 부과와 징수를 불가능하게 하거나 현저히 곤란하게 하는 ‘사기 기타 부정한 행위’에 해당한다(대법원 2020. 8. 20. 선고 2019다301623 판결 등 참조).

구 국세기본법 제47조의2 제2항 및 제47조의3 제2항 제1호 등에 규정된 ‘사기, 그 밖의 부정한 행위’ 또는 ‘부정행위’라고 함은 조세의 부과와 징수를 불가능하게 하거나 현저히 곤란하게 하는 위계 기타 부정한 적극적인 행위를 말하고, 적극적 은닉 의도가 나타나는 사정이 덧붙여지지 않은 채 단순히 세법상의 신고를 하지 아니하거나 허위의 신고를 함에 그치는 것은 여기에 해당하지 않는다. 또한 납세자가 명의를 위장하여 소득을 얻더라도, 명의위장이 조세포탈의 목적에서 비롯되고 나아가 여기에 허위 계약서의 작성과 대금의 허위지급, 과세관청에 대한 허위의 조세 신고, 허위의 등기·등록, 허위의 회계 장부 작성·비치 등과 같은 적극적인 행위까지 부가되는 등의 특별한 사정이 없는 한, 명의위장 사실만으로 구 국세기본법 제47조의2 제2항 및 제47조의3 제2항 제1호 등에서 정한 ‘사기, 그 밖의 부정한 행위’ 또는 ‘부정행위’에 해당한다고 볼 수 없다(대법원 2017. 4. 13. 선고 2015두44158 판결, 대법원 2020. 12. 10. 선고 2019두58896 판결 등 참조).

한편, 적극적 은닉의도가 객관적으로 드러난 것으로 볼 수 있는지 여부는 수입이나 매출 등을 기재한 기본 장부를 허위로 작성하였는지 여부뿐만 아니라, 당해 조세의 확정방식이 신고납세방식인지 부과과세방식인지, 미신고나 허위신고 등에 이른 경위 및 사실과 상위한 정도, 허위신고의 경우 허위 사항의 구체적 내용 및 사실과 다르게 가장한 방식, 허위 내용의 첨부서류를 제출한 경우에는 그 서류가 과세표준 산정과 관련하여 가지는 기능 등 제반 사정을 종합하여 사회통념상 부정이라고 인정될 수 있는지 여부에 따라 판단하여야 한다(대법원 2014. 2. 21. 선고 2013도13829 판결 등 참조).

구체적 판단 앞서 인정한 사실과 앞서 든 증거들에다가 변론 전체의 취지를 더하여 알 수 있는 다음과 같은 사정을 종합하면, 원고 회사, B의 명의위장 행위는 사기나 그 밖의 부정한 행위로서 그로 인해 조세의 부과·징수를 불가능하게 하거나 현저히 곤란하게 한 경우에 해당함이 충분히 인정되므로, 그 부과제척기간은 10년이고 신고불성실가산세의 부과 요건을 충족한다. 따라서 이와 다른 전제에 선 원고 회사, B의 이 부분 주장은 모두 이유 없다. 1 원고 회사, B는 자신들의 소득을 은닉하기 위하여 실질적으로는 근로자인 점주들을 내세워 이 사건 각 사업장을 마치 독립된 사업자가 운영하는 것처럼 위장하였고, 다수의 사업자 명의로 소득을 분산함으로써 누진세율을 회피하는 등의 이익을 얻었을 뿐만 아니라, 위 명의위장 과정에서 임대차계약서 등의 서류를 허위로 작성하기도 하였다. 2 앞서 본 것처럼 원고 회사, B가 주장하는 위탁판매수수료의 존재나 그 산정방법을 믿기 어렵고, 개인대리점, 위탁판매점 등의 사업소득을 위 원고들이 전적으로 관리·처분하였는데, 그 매출·원가를 계산한 방식도 불투명할 뿐만 아니라 이 사건 각 사업장의 종합소득세 신고 내역과 각 점주들이 위 원고들과의 정산을 통해 실제로 얻은 급여 및 성과급의 총액이 일치하지도 아니한 것으로 보인다. 3 또한 원고 회사, B는 자신들이 독점적·배타적으로 관리하는 이 사건 각 사업장 점주들 명의 계좌로 입금된 매출 중 일정 부분을 현금으로 인출함으로써 피고 측으로 하여금 자금의 추적을 어렵게 한데다가, 원고 B는 위와 같이 인출된 현금을 불법영득의 의사로 취득한 후 이를 개인적인 용도로 사용하였다(갑 제20호증). 4 앞서 본 것처럼 원고 회사, B는 연합회를 통해 각 대리점의 세무대리인에게 직원들의 근무일수를 파악하여 제공하거나 원천세 신고 및 일용직 지급조서를 작성하도록 지시하거나 세무대리인이 작성한 종합소득세 신고서를 신고 전에 제출받아 그 적정 여부를 검토하였고, 담당회계사무소에 부가가치세 신고시 현금매출액을 산정하는 방법을 통지하였으며, 점주들에게 역발행세금계산서에 관하여 안내하는 등 이 사건 각 사업장의 부가가치세, 근로소득세 및 점주들의 종합소득세 신고 관련 업무 등을 총괄하였다. 그 과정에서 위 원고들은 소득금액이 많아 납부할 세액이 많은 경우 가공비용을 추가하여 신고하도록 세무대리인에게 지시하거나, 점주들에게 ‘인건비 신고는 매월 매출에 대비하여 부족하지 않도록 신경 써 달라’고 지시하는 등 조세포탈 목적의 적극적인 행위를 하였다.

과세전적부심사 기회를 박탈한 잘못이 있는지 여부에 관한 판단 - 피고 서대전세무서장의 원고 회사에 대한 각 소득금액변동통지 관련 1) 원고 회사의 주장 요지 피고 서대전세무서장은 조사청이 이 사건 세무조사를 실시하고서 2016. 11. 28. 원고들에게 세무조사 결과를 통지한 3일 후인 2016. 12. 1. 과세전적부심사 기회를 부여하지도 않은 채 원고 회사에 대하여 소득금액변동통지를 하였다. 비록 조사청이 2016. 11. 28. 원고 회사 등을 명의위장 등으로 인한 조세범 처벌법 위반 혐의로 고발하였고, 조세범 처벌법 위반으로 고발 또는 통고처분을 한 경우 과세전적부심사의 예외사유에 해당하나, 위 고발의 효력은 원고 회사에 대한 소득금액변동통지의 대상이 된 소득금액에는 미치지 않는다. 결국 위 피고는 원고 회사에 대하여 소득금액변동통지를 하면서 구 국세기본법 제81조의15 제1항 제1호를 위반하여 과세전적부심사 기회를 부여하지 않은 잘못이 있으므로, 위 소득금액변동통지는 무효이다.

인정사실 앞서 든 증거들에 및 변론 전체의 취지를 더하면, 다음과 같은 사실이 인정된다.

조사청은 2016. 6. 28.부터 원고 회사의 2014년 내지 2015년 법인세에 관한 통합조사를, 2016. 8. 16.부터 원고 B의 2011년 내지 2015년 종합소득세에 관한 세무조사(통틀어 이 사건 세무조사)를 실시하던 중 원고 회사, B의 조세포탈 혐의가 있다고 보아 2016. 9. 1. 조사유형을 조세범 처벌절차법 제2조 제3호의 조세범칙조사로 전환하면서 조사기간을 2016. 11. 30.까지 연장하고, 조사 범위를 확대하였다.

조사청은 원고 회사 등에 대한 세무조사를 실시한 후 2016. 11. 28. 세무조사 결과를 통지하는 동시에 위탁판매점의 명의위장 등으로 인한 법인세 포탈, 위탁판매점 관련 허위세금계산서 발급 등에 관하여 조세범 처벌법 위반 혐의로 원고 회사 등을 고발하였다.

피고 서대전세무서장은 2016. 12. 1. 원고 회사에 대하여 법인세 등 부과처분과 함께 소득금액변동통지를 하였다.

관련 법리

사전구제절차로서 과세전적부심사 제도가 가지는 기능과 이를 통해 권리구제가 가능한 범위, 이러한 제도가 도입된 경위와 취지, 납세자의 절차적 권리 침해를 효율적으로 방지하기 위한 통제 방법과 더불어, 헌법 제12조 제1항에서 규정하고 있는 적법절차의 원칙은 형사소송절차에 국한되지 아니하고, 세무공무원이 과세권을 행사하는 경우에도 마찬가지로 준수하여야 하는 점 등을 고려하여 보면, 구 국세기본법 등이 과세전적부심사를 거치지 않고 곧바로 과세처분을 할 수 있거나 과세전적부심사에 대한 결정이 있기 전이라도 과세처분을 할 수 있는 예외사유로 정하고 있다는 등의 특별한 사정이 없는 한, 세무조사결과통지 후 과세전적부심사 청구나 그에 대한 결정이 있기도 전에 과세처분을 하는 것은 원칙적으로 과세전적부심사 이후에 이루어져야 하는 과세처분을 그보다 앞서 함으로써 과세전적부심사 제도 자체를 형해화시킬 뿐 아니라 과세전적부심사 결정과 과세처분 사이의 관계 및 그 불복절차를 불분명하게 할 우려가 있으므로, 그와 같은 과세처분은 납세자의 절차적 권리를 침해하는 것으로서 그 절차상 하자가 중대하고도 명백하여 무효라고 할 것이다(대법원 2016. 12. 27. 선고 2016두49228 판결, 대법원 2020. 10. 29. 선고 2017두51174 판결 등 참조).

관련 규정의 문언과 체계, 입법 취지 등에 비추어 보면, 과세관청의 익금산입 등에 따른 법인세 부과처분과 그 익금 등의 소득처분에 따른 소득금액변동통지는 각각 별개의 처분이므로, 과세관청이 법인에 대하여 세무조사결과통지를 하면서 익금누락 등으로 인한 법인세 포탈에 관하여 조세범 처벌법 위반으로 고발 또는 통고처분을 하였더라도 이는 포탈한 법인세에 대하여 구 국세기본법 제81조의15 제2항 제2호의 ‘조세범 처벌법 위반으로 고발 또는 통고처분하는 경우’에 해당할 뿐이지, 소득처분에 따른 소득금액변동통지와 관련된 조세포탈에 대해서까지 과세전적부심사의 예외사유인 ‘고발 또는 통고처분’을 한 것으로 볼 수는 없다. 따라서 이러한 경우 과세전적부심사를 거치기 전이라도 소득금액변동통지를 할 수 있는 다른 예외사유가 있다는 등의 특별한 사정이 없는 한, 과세관청은 소득금액변동통지를 하기 전에 납세자인 해당 법인에게 과세전적부심사의 기회를 부여하여야 한다. 이와 같은 특별한 사정이 없음에도 세무조사결과통지가 있은 후 과세전적부심사 청구 또는 그에 대한 결정이 있기 전에 이루어진 소득금액변동통지는 납세자의 절차적 권리를 침해하는 것으로서 그 절차상 하자가 중대하고도 명백하여 무효라고 봄이 타당하다. 비록 구 소득세법 시행령 제192조 제1항에서 세무서장 또는 지방국세청장이 법인소득금액을 결정 또는 경정할 때 그 결정일 또는 경정일부터 15일 내에 배당·상여 및 기타소득으로 처분된 소득금액을 소득금액변동통지서에 의하여 해당 법인에게 통지하도록 정하였더라도, 이와 달리 볼 것이 아니다(위 대법원 2017두51174 판결 등 참조).

과세전적부심사 제도는 과세처분 이전의 단계에서 납세자의 주장을 반영함으로써 권리구제의 실효성을 높이기 위하여 마련된 사전구제절차이기는 하지만, 국세부과 제척기간이 임박한 경우에는 이를 생략할 수 있는 등 과세처분의 필수적 전제가 되는 것은 아닐 뿐만 아니라 납세자에게 신용실추, 자력상실 등의 사정이 발생하여 납기전징수의 사유가 있는 경우에도 조세징수권의 조기 확보를 위하여 그 대상이나 심사의 범위를 제한할 필요가 있다(대법원 2012. 10. 11. 선고 2010두19713 판결 참조). 이에 따라 구 국세기본법 제81조의15 제2항 각 호에서는 납세자가 가지는 절차적 권리의 침해를 용인할 수 있는 일정한 사유로서 과세전적부심사를 거치지 않아도 되는 예외사유를 규정하고 있는데, 제1호는 “국세징수법 제14조에 규정된 납기전징수의 사유가 있거나 세법에서 규정하는 수시부과의 사유가 있는 경우”를 들고 있다. 그리고 구 국세징수법(2016. 12. 20. 법률 제14383호로 개정되기 전의 것) 제14조 제1항 제7호는 납기전징수의 사유 중 하나로 ‘국세를 포탈하려는 행위가 있다고 인정될 때’를 규정하고 있고, 구 법인세법 제69조 제1항은 ‘내국법인이 그 사업연도 중에 대통령령으로 정하는 사유로 법인세를 포탈할 우려가 있다고 인정되는 경우에는 수시로 그 법인에 대한 법인세를 부과할 수 있다.’고 규정하고 있다. 이와 같은 관련 규정의 문언과 체계, 납기전징수 및 수시부과 제도의 취지, 납기전징수 및 수시부과 사유를 과세전적부심사의 예외사유로 규정한 취지 등에 비추어 보면, 구 국세기본법 제81조의15 제2항 제1호 및 구 국세징수법 제14조 제1항 제7호에 따른 과세전적부심사의 예외사유인 ‘국세를 포탈하려는 행위가 있다고 인정될 때’라 함은 ‘조세의 부과징수를 불가능 또는 현저히 곤란하게 할 만한 객관적인 상황이 드러나는 납세자의 적극적인 행위가 있고, 그로 인하여 납세의무를 조기에 확정시키지 않으면 해당 조세를 징수할 수 없다고 인정되는 등 긴급한 과세처분의 필요가 있는 경우’를 의미한다고 봄이 상당하다(대법원 2023. 11. 2. 선고 2021두37748 판결 등 참조).

구체적 판단 앞서 인정한 사실과 앞서 든 증거들에다가 변론 전체의 취지를 종합하여 인정되는 아래와 같은 사정을 위 법리에 비추어 보면, 피고 서대전세무서장이 원고 회사에 대하여 세무조사 결과에 대한 서면통지 후 과세전적부심사 청구나 그에 대한 결정이 있기도 전에 소득금액변동통지를 한 것은 납세자인 원고 회사의 절차적 권리를 침해하는 것으로서 그 하자가 중대하고도 명백하여 무효이다. 따라서 원고 회사의 이 부분 주장은 이유 있다. 1 피고 서대전세무서장은 원고 회사가 이 사건 세무조사 결과통지를 받은 날(2016. 11. 28.)로부터 30일이 지나기 전인 2016. 12. 1. 원고 회사에 소득금액변동통지를 하였다. 이는 원고 회사가 이 사건 세무조사 결과통지에 대하여 구 국세기본법 제81조의15 제1항 제1호에 따른 과세전적부심사 청구를 할 수 있으므로, 원고 회사에 대하여 과세전적부심사의 기회가 부여되었어야 함에도 위 피고가 원고 회사의 과세전적부심사 청구 또는 그에 대한 결정이 있기 전에 소득금액변동통지를 한 것이다. 2 이에 대하여 피고 서대전세무서장은 대법원 2021. 4. 29. 선고 2020두52689 판결을 들면서 소득금액변동통지는 납세고지에 해당하지 아니하므로, 원고 회사의 과세전적부심사 청구권이 인정되지 아니한다고 주장한다. 그러나 위 대법원 판결은 구 국세기본법 제81조의15 제1항 제2호에 근거하여 대통령령으로 정하는 과세예고통지를 받은 경우에도 그로부터 30일 이내에 과세전적부심사를 청구할 수 있고, 구 국세기본법 시행령 제63조의14 제2항 제3호는 납세고지하려는 세액이 1백만 원 이상인 과세예고 통지를 들고 있는데, 소득금액변동통지는 구 국세기본법 시행령 제63조의14 제2항 제3호에서 정한 “납세고지”에 해당하지 아니한다는 취지로서, 구 국세기본법 제81조의15 제1항 제1호에 따라 세무조사 결과에 대한 서면통지를 받아 그로부터 30일 이내에 과세전적부심사를 청구할 수 있는 이 사건에 적용될 것이 아니다. 3 피고 서대전세무서장은 원고들에 대하여 위탁판매점의 명의위장 등으로 인한 법인세 포탈, 위탁판매점 관련 허위세금계산서 발급 등에 관하여 조세범 처벌법 위반 혐의로 고발하였기에 구 국세기본법 제81조의15 제2항 제2호에 따라 과세전적부심사 청구대상에서 제외된다고 주장한다. 그러나 조사청은 원고 회사 등을 법인세 포탈 등과 관련하여 구 국세기본법 제81조의15 제2항 제2호에 따른 고발을 한 것으로 보일 뿐 이 사건 소득금액 변동통지와 관련된 조세포탈에 대해서까지 위 조항에 따른 ‘고발 또는 통고처분’을 한 것으로 볼 수 없다(허위세금계산서 발급·수취 관련 조세범 처벌법 위반 혐의 또한 부가가치세 포탈과 관련한 고발일 뿐 이 사건 소득금액변동통지와 관련된다고 보기 어렵다). 4 원고 회사, B가 위탁판매점의 명의를 위장하였고, 조사청의 이 사건 세무조사 당시 세무공무원의 회장실 개방 요구에 불응하면서 개인대리점의 소득세 관련 증빙서류를 파기한 사실은 인정된다. 그러나 앞서 자.항에서 본 것처럼 조사청은 최초 각 부과처분에 앞서 위 원고들의 조세탈루 혐의를 인정할 만한 명백한 자료를 확보하였을 뿐만 아니라 그 무렵 위 원고들이 재산을 은닉하는 등으로 징수 또는 과세처분의 목적 달성을 어렵게 하려는 구체적인 행위를 하였다고 볼 증거도 없으므로, 앞서 본 사정만으로는 최초 각 부과처분 당시에 원고 회사에 대하여 과세전적부심사라는 절차적 권리를 보장할 필요가 없을 정도로 조세의 부과징수를 불가능 또는 현저히 곤란하게 할 만한 객관적인 상황이 드러나는 납세자의 적극적인 행위가 있었고, 그로 인하여 납세의무를 조기에 확정시키지 않으면 해당 조세를 징수할 수 없다고 인정되는 등 긴급한 과세처분의 필요가 있었다고 보기도 어렵다. 5 구 국세기본법 제81조의15 제2항 제3호에 의하면 국세부과 제척기간 만료일까지의 기간이 3개월 이하인 경우는 같은 조 제1항이 적용되지 않아 과세전적부심사 청구 대상에서 제외된다. 그러나 원고 회사는 12월말 결산법인으로서 그 다음 해 3. 31.이 법인세 신고기한이므로, 2011년도의 소득금액변동통지의 경우에도 세무조사 결과통지를 한 2016. 11. 28.부터 국세부과 제척기간 만료일까지의 기간이 약 3개월 이상 남아 있었을 뿐만 아니라, 오히려 앞서 차.항에서 본 것처럼 그 부과제척기간은 10년으로 봄이 타당하므로, 이 사건 소득금액변동통지가 구 국세기본법 제81조의15 제2항 제3호에 따라 과세전적부심사 청구 대상에서 제외된다고 볼 수도 없다.

사실과 다른 세금계산서임을 전제한 실질과세원칙 적용 여부에 관한 판단 - 피고 서대전세무서장의 원고 회사에 대한 각 부가가치세 부과처분 관련 1) 원고 최사의 주장 요지 원고 회사와 위탁판매점 점주들 사이의 위수탁계약은 사법상 유효하므로, 그 계약당사자인 각 점주들을 위탁판매용역의 공급자, 원고 회사를 공급받는 자로 기재하여 수수한 세금계산서는 적법하고, 실질과세의 원칙은 적용될 여지가 없는바, 피고 서대전세무서장의 원고 회사에 대한 부가가치세 부과처분은 위법하다.

관련 법리 부가가치세는 사업자가 행하는 재화 또는 용역의 공급을 과세대상으로 하는 조세로서 사업상 독립적으로 재화 또는 용역을 공급하는 자만이 납부할 의무가 있는 것이고(부가가치세법 제2조 제3호, 제3조 제1호, 제4조 제1호), 실질과세의 원칙상 과세의 대상이 되는 소득, 수익, 재산, 행위 또는 거래의 귀속이 명의일 뿐이고 사실상 귀속되는 자가 따로 있을 때에는 사실상 귀속되는 자를 납세의무자로 하여 세법을 적용하여야 한다(대법원 1983. 7. 27. 선고 82누546 판결, 대법원 2016. 11. 25. 선고 2016도11514 판결 등 참조).

구체적 판단 원고 회사가 주장하는 위탁판매수수료를 산정하는 방법과 그 금액이 타이어판매용역계약서에 첨부된 위탁수수료약정서의 내용과 일치하지 않을 뿐만 아니라 원고 B가 위탁판매수수료 산정방식이 점포마다 다른데 그 산정내역을 이미 폐기하였다고 밝힌 바 있고, 원고 회사가 위탁판매수수료의 산정방법을 여러 가지 경우로 나누어 가정한 자료가 확인되는 등 원고 회사 주장과 같은 위탁판매수수료의 존재나 산정방법을 인정하기 어려운 점, 위탁판매점의 사업소득을 원고 회사가 전적으로 관리·처분하다가 명목상 위탁판매수수료의 일부 이자 실질은 급여 및 성과급에 해당하는 일부 금액만 점주에게 지급되었을 뿐 이를 제외한 나머지 이익은 원고 회사가 취득한 점, 원고 회사는 위탁판매점 점주들을 근로자로 취급하였고 위탁판매점 점주들 역시 독립된 사업자로 보기 어려울 정도로 원고 회사에 강하게 종속된 점 등은 앞서 가.의 3)항에서 본 바와 같고, 위와 같은 사정을 앞서 본 법리에 비추어 보면, 위 용역계약의 사법상 효력과 별개로 실질과세의 원칙에 따라 위탁판매점 사업소득의 실질적 귀속자인 원고 회사에 부가가치세의 납부의무가 있다고 본 피고 서대전세무서장의 원고 회사에 대한 부가가치세 부과처분에 어떠한 잘못이 있다고 볼 수 없다. 원고 회사의 이 부분 주장은 이유 없다.

소결론 - 취소의 범위

과세처분 취소소송에서 처분의 적법 여부는 정당한 세액을 초과하느냐의 여부에 따라 판단하는 것으로서, 당사자는 사실심 변론종결 시까지 객관적인 과세표준과 세액을 뒷받침하는 주장과 자료를 제출할 수 있고, 이러한 자료에 의하여 적법하게 부과될 정당한 세액이 산출되는 때에는 그 정당한 세액을 초과하는 부분만 취소하여야 한다(대법원 2015. 9. 10. 선고 2015두622 판결 등 참조).

앞서 본 바와 같이 이 사건 각 부과처분 중 개인대리점의 필요경비(인건비) 중 경영이익금 관련 일부분, 위탁판매점의 손비(인건비) 중 경영이익금 관련 일부분 및 일용직인건비 관련 일부분, 쟁점주식 관련 증여의제 규정 중복적용 관련 일부분, 이 사건 영업권 계약과 관련된 부분, 원고 회사에 대한 소득금액변동통지 부분은 각 위법하다.

따라서 이 사건 각 부과처분 중 아래의 부분은 모두 위법하여 취소되어야 한다.

피고 서대전세무서장의 원고 회사에 대한 2011년 사업연도 법인세 303,330,120원의 부과처분 중 위탁판매점의 손비(일용직인건비)와 관련된 18,866,078

앞서 본 바와 같이 이 사건 각 부과처분 중 개인대리점의 필요경비(인건비) 중 경영이익금 관련 일부분, 위탁판매점의 손비(인건비) 중 경영이익금 관련 일부분 및 일용직인건비 관련 일부분, 쟁점주식 관련 증여의제 규정 중복적용 관련 일부분, 이 사건 영업권 계약과 관련된 부분, 원고 회사에 대한 소득금액변동통지 부분은 각 위법하다.

따라서 이 사건 각 부과처분 중 아래의 부분은 모두 위법하여 취소되어야 한다.

피고 서대전세무서장의 원고 회사에 대한 2011년 사업연도 법인세 303,330,120원의 부과처분 중 위탁판매점의 손비(일용직인건비)와 관련된 18,866,078원 부분, 2012년 사업연도 법인세 812,744,010원의 부과처분 중 위탁판매점의 손비(일용직인건비)와 관련된 143,215,325원 부분, 2013년 사업연도 법인세 1,970,471,904원의 부과처분 중 위탁판매점의 손비(일용직인건비)와 관련된 110,401,621원 부분, 2014년 사업연도 법인세 3,050,619,588원의 부과처분 중 위탁판매점의 손비(일용직인건비)와 관련된 148,256,311원 부분, 2015년 사업연도 법인세 2,915,687,390원의 부과처분 중 위탁판매점의 손비(일용직인건비)와 관련된 217,511,222원 부분, 위탁판매점의 손비(경영이익금)와 관련된 406,647,240원 부분 및 위 영업권 계약과 관련된 117,911,402원<24> 부분 나) 피고 서대전세무서장의 원고 B에 대한 2009년 종합소득세 1,859,426,710원의 부과처분 중 개인대리점의 필요경비(경영이익금)와 관련된 702,710,630원 부분, 2010년 종합소득세 2,375,072,690원의 부과처분 중 개인대리점의 필요경비(경영이익금)와 관련된 1,246,555,293원 부분, 2015년 종합소득세 2,602,237,920원의 부과처분 중 개인대리점의 필요경비(경영이익금)와 관련된 635,889,120원 부분 및 위 영업권 계약과 관련된 83,418,889원 부분<25> 다) 피고 서대전세무서장의 원고 B, E에 대한 2012. 12. 31.을 증여일자로 하는 2012년도 증여세 60,516,510원의 부과처분 전부, 2013년도 증여세 48,159,720원의 부과처분 전부 라) 피고 북대전세무서장의 원고 B, F에 대한 2009년도 증여세 203,046,580원의 부과처분 중 재차취득주식의 증여세를 중복적용한 4,468,670원 부분, 2010년도 증여세 25,845,890원의 부과처분 중 재차취득주식의 증여세를 중복적용한 22,690,690원 부분, 2012년도 증여세 917,923,560원의 부과처분 중 재차취득주식의 증여세를 중복적용한 481,206,780원 부분, 2013년도 증여세 2,030,958,280원의 부과처분 중 재차취득주식의 증여세를 중복적용한 754,400,270원 부분, 2014년도 증여세 1,549,448,160원의 부과처분 중 재차취득주식의 증여세를 중복적용한 1,455,735,450원 부분, 2015년도 증여세 72,324,730원의 부과처분 전부 <26> 마) 피고 서대전세무서장의 원고 회사에 대한 소득금액변동통지 전부 5. 결론 그렇다면, 원고 회사의 피고 서대전세무서장에 대한 소 및 원고 B, D의 피고 동수원세무서장에 대한 각 소 가운데 별지 5 목록 기재와 같이 감액경정된 부분 및 2017. 9. 19. 감액경정된 부분의 취소를 구하는 부분은 부적법하므로 이를 각 각하하고, 위 각하부분을 제외한 원고 회사의 피고 서대전세무서장에 대한 각 청구, 원고 B의 피고 서대전세무서장, 북대전세무서장에 대한 각 청구, 원고 E의 피고 서대전세무서장에 대한 각 청구, 원고 F의 피고 북대전세무서장에 대한 각 청구는 각 위 인정범위 내에서 이유 있으므로 이를 일부 인용하며, 위 인용 부분을 제외한 원고 회사, B, E, F의 각 나머지 청구 및 원고 C, D의 각 청구는 이유 없으므로 이를 모두 기각하여야 한다. 제1심판결은 이와 결론을 일부 달리하여 부당하므로, 원고 회사, B, E, F의 항소를 일부 받아들여 제1심판결을 위와 같이 변경한다. 판사 이준명(재판장) 백승준 윤지수