서울고등법원 2021. 7. 22. 선고 2020누42219 판결

관련 법리 법 해석의 목표는 어디까지나 법적 안정성을 저해하지 않는 범위 내에서 구체적 타당성을 찾는 데에 두어야 한다. 그리고 그 과정에서 가능한 한 법률에 사용된 문언의 통상적인 의미에 충실하게 해석하는 것을 원칙으로 하고, 나아가 법률의 입법 취지와 목적, 제ᆞ개정 연혁, 법질서 전체와의 조화, 다른 법령과의 관계 등을 고려하는 체계적ᆞ논리적 해석방법을 추가적으로 동원함으로써, 법 해석의 요청에 부응하는 타당한 해석이 되도록 하여야 할 것이다(대법원 2020. 8. 27. 선고 2019도11294 전원합의체 판결 등 참조). 또한 조세법률주의 원칙상 과세요건이나 비과세요건 또는 조세감면요건을 막론하고 조세법규의 해석은 특별한 사정이 없는 한 법문대로 해석할 것이고, 합리적 이유 없이 확장해석하거나 유추해석하는 것은 허용되지 아니한다(대법원 2020. 6. 11. 선고 2017두36953 판결 등 참조).

구체적 판단 아래와 같은 사정을 종합하면, 임원에 대하여 구 법인세법 시행령 제44조 제2항에서 정한 퇴직급여 지급사유와 동일한 사유로 퇴직연금 부담금의 중도인출이 이루어졌다고 하더라도, 단지 그러한 사유만으로 구 법인세법 시행령 제44조의2 제3항 단서에서 정하는 퇴직급여 한도 초과액에 대한 손금불산입의 요건이 되는 ’임원의 퇴직‘이 있었다고 볼 수 없으므로, 설령 피고의 주장대로 이 사건 부담금 중 손금불산입된 2,328,077,290원(이하 ‘이 사건 손금불산입 부담금’이라고 한다)이 손금불산입 한도액을 초과하였다고 가정하더라도, 그 손금불산입 시기가 도래하였다고 할 수 없다.

앞서 관련 규정에 관하여 살펴본 바와 같이, 구 법인세법 시행령 제44조의 규정은 법인이 임원 또는 사용인에게 직접 지급하는 퇴직급여의 손금산입 및 그 한도 등에 관하여 규정하고 있고, 구 법인세법 시행령 제44조의2는 법인이 임원 또는 사용인에 대하여 퇴직급여를 지급하기 위하여 제3의 연금사업자 등에 대하여 납입하는 부담금 등에 대한 손금산입 및 그 한도 등에 관하여 규정하고 있다. 그런데 구 법인세법 시행령 제44조는 제1항에서 임원 또는 사용인이 현실적으로 퇴직하는 경우에 지급하는 퇴직급여를 손금에 산입한다고 정하면서, ‘현실적으로 퇴직’하는 것을 해당 조(제44조)에서 ‘현실적인 퇴직’이라 한다고 규정하면서, 제2항에서 근로자퇴직급여 보장법에 따른 퇴직급여의 중간정산(제3호) 및 정관 등에 따른 임원에 대한 퇴직급여의 중간정산(제5호)이 ‘현실적인 퇴직’에 해당한다고 정의하고 있다. 반면에 구 법인세법 시행령 제44조의2 제3항은 ‘퇴직’, ‘퇴직일’이라는 표현을 사용하고 있을 뿐, ‘현실적인 퇴직’이라는 표현을 사용하고 있지 아니하다. 또한 근로기준법이나 근로자퇴직급여 보장법상에 ‘퇴직’에 관한 정의 규정이 따로 존재하지는 아니하나, 우리 법체계상 또는 일반인의 언어관념에 따를 때, ‘퇴직’의 통상적인 의미는 해당 임원 또는 직원이 법인과 위임관계 내지 근로관계를 종료하는 경우를 일컬을 뿐, 퇴직급여를 중간정산하는 경우까지 포함하는 의미로까지 사용되고 있지 아니하다. 다만, (퇴직급여 중간정산 제도가 도입되기 전에) 근로자의 입장에서는 퇴직하기 이전이라도 기왕의 계속근로연수에 해당하는 퇴직금을 지급받을 경제적 사정이 생길 수 있고, 사용자의 입장에서도 누적되는 퇴직금의 부담에서 벗어나 재무적 구조를 개선시킬 경영상의 필요가 있어 근로자와 사용자가 ‘중간퇴직과 재입사’의 형식을 거쳐 퇴직금을 중간정산한 경우, 이러한 중간퇴직이 근로자의 자발적 의사에 따라 행해졌다면 퇴직금 중간정산으로서의 효력이 인정되었으나(대법원 1991. 5. 28. 선고 90다20398 판결 등 참조), 그 후 1997. 3. 13. 법률 제5309호로 개정된 근로기준법 제34조를 통하여 퇴직금 중간정산이 법적 제도로서 허용되기에 이르렀으며, 이는 현행 근로자퇴직급여 보장법에 의해서도 일정한 요건하에 인정되고 있다. 이와 같은 현행 제도하에서는 근로자가 굳이 중간퇴직의 형식을 거치지 아니하면서도 퇴직금 중간정산을 받을 수 있도록 하면서, 미리 정산하여 지급한 후의 퇴직금 산정을 위한 계속근로기간을 정산시점부터 새로 계산하도록 하고 있을 뿐이므로(근로자퇴직급여 보장법 제8조 제2항 단서), 이제 퇴직급여 중간정산이 근로자와 사용자 사이의 근로관계의 종료, 즉 ‘퇴직’을 전제하는 것도 아니게 되었다. ‘퇴직’이라는 용어가 갖는 이러한 의미를 반영하여, 구 법인세법 시행령 제44조는 제1항에서 해당 조항에서 퇴직과 구분되는 ‘현실적인 퇴직’이라는 용어를 창설하면서, 제2항에서 법인이 퇴직급여를 실제로 지급한 경우로서 ‘근로자퇴직급여 보장법 제8조 제2항에 따라 퇴직급여를 중간정산하여 지급한 때’, ‘정관 등에 따라 퇴직급여를 중간정산하여 임원에게 지급한 때‘ 등이 ’현실적인 퇴직‘에 해당한다고 정하고 있는 것이다.

구 법인세법 시행령 제44조가 통상의 퇴직뿐만 아니라, ’현실적인 퇴직‘의 경우에도 퇴직급여를 손금에 산입하는 이유는, 이 경우 근로자와 사용자 사이에 근로관계가 종료되지 아니하고 사실상 계속됨에도 불구하고, 퇴직급여가 실제 지급되므로 이를 구 법인세법 제19조 및 같은 법 시행령 제19조 제3호에서 정한 인건비 항목으로 손금산입할 필요가 있기 때문이다. ’퇴직급여 중간정산‘ 이외에, 구 법인세법 제44조 제2항에 정하고 있는 ’현실적인 퇴직‘ 사유는, ’직원이 임원으로 취임한 경우(제1호)‘, ’법인의 임원 또는 직원이 그 법인의 조직변경ᆞ합병ᆞ분할 또는 사업양도에 의하여 퇴직한 경우(제2호)‘인데, 이러한 경우에서 해당 임원 또는 직원과 법인 사이의 근로관계가 종료되지 아니하고 사실상 계속되거나 승계됨에도, 계약인수나 고용승계 등이 이루어지지 않거나 근로계약이 위임계약 등으로 변경되는 관계로 퇴직처리되고 퇴직급여가 지급되었다면, 임원 취임일이나 법인의 조직변경, 합병일 등을 기준으로 퇴직급여를 손금산입할 필요가 있다는 점에서 ’퇴직급여 중간정산‘의 경우와 공통된다. 이와 같은 필요로 인하여 ’현실적인 퇴직‘이 통상의 퇴직에 해당하지 아니함에도, 퇴직급여의 실제 지출시기에 맞추어 손금산입을 허용하는 것이다. 다만, 구 법인세법 시행령 제44조 제4항은 법인이 임원에게 지급한 퇴직급여 중에서 위 조항에 정한 퇴직급여 한도를 초과한 부분에 대하여는 손금불산입하도록 규정함으로써, 퇴직급여로 지급된 금액 중, 사업관련성이 인정되는 보수로서의 범위를 넘어, 특정 임원에 대한 이익 분여에 해당한다고 볼 수 있는 부분에 대하여는 그 비용으로서의 성격을 부인하고 있다.

한편, 구 법인세법 시행령 제44조의2 제2항은 법인이 임원 또는 직원의 퇴직급여를 지급하기 위하여 납입하거나 부담하는 보험료등에 대하여 해당 사업연도에 손금산입을 인정하면서, 특히 제3항 본문에서 ’법인이 지출하는 금액 중 확정기여형 퇴직연금의 부담금은 전액 손금에 산입한다‘고 규정하고 있다. 다만, 구 법인세법 시행령 제44조의2 제3항 단서는, 앞서 살펴본 제44조 제4항과 유사한 취지에서 법인이 퇴직 시까지 부담한 퇴직연금 부담금의 합계액을 퇴직급여로 보아, 그 금액을 제44조 제4항의 손금산입 한도액과 비교한 후 그 초과금액에 대하여 손금에 산입하지 아니한다고 규정하면서, 그 손금불산입의 방식에 관하여 “손금산입 한도 초과금액이 있는 경우에는 퇴직일이 속하는 사업연도의 부담금 중 손금산입 한도 초과금액 상당액을 손금에 산입하지 아니하고, 손금산입 한도 초과금액이 퇴직일이 속하는 사업연도의 부담금을 초과하는 경우 그 초과금액은 퇴직일이 속하는 사업연도의 익금에 산입한다.”라고 규정하고 있다. 이러한 손금불산입 방식은 구 법인세법 시행령 제44조 제4항에 정한 손금불산입의 방식, 즉 당초 퇴직급여로 손금산입된 사업연도의 소득금액을 바로 잡기 위해 위 금액을 납부 사업연도에 손금불산입하는 방식과 달리, 퇴직일이 속하는 사업연도에 납부하는 부담금 중 (그때까지 누적된) 손금산입 한도 초과금액 상당액을 손금불산입하고, 만약 그 초과금액이 위 당해연도 부담금을 넘어서는 경우에는 그 초과되는 금액을 퇴직일이 속한 사업연도에 익금산입하는 방식을 취하고 있으므로, 이는 결국 퇴직급여 손금산입 한도를 초과하여 사외에 적립됨으로써, 그동안 손비로 계상된 퇴직연금 부담금 부분을 임원이 퇴직하는 사업연도에 이르러 당해 사업연도의 소득금액 산정 시에 손금불산입 또는 익금산입하는 방식으로 일거에 반영하도록 하는 것이다. 그런데 앞서 본 바와 같이 구 법인세법 시행령 제44조의2 제3항 단서는 법인이 납부한 퇴직연금 부담금의 합계액이 제44조 제4항에 정한 손금산입 한도액을 초과하는 경우, 손금불산입하도록 규정하면서 양 금액을 비교하는 기준 시점을 ’퇴직 시‘로 하고 있을 뿐, ’현실적인 퇴직 시‘라고 규정하고 있거나 ’현실적인 퇴직‘에 관한 정의 규정인 제44조 제2항의 규정을 인용 내지 준용하지 않고 있으므로, 관련 법리에 비추어 볼 때, 구 법인세법 시행령 제44조의2 제3항의 ‘퇴직’의 의미를 제44조에 정한 ‘현실적인 퇴직’ 즉, ‘퇴직연금사업자에게 납입하는 부담금의 중도인출’까지 포함하는 의미로 해석하는 것은 합리적 이유 없이 확장해석하는 것이다. 이에 대하여 피고는, 구 법인세법 시행령 제44조 제2항의 ’현실적인 퇴직‘에 관한 정의 규정을 명시적으로 인용하거나 준용하는 규정 등이 없다 하더라도, 퇴직급여 제도와 퇴직연금 제도의 유사성, 법인세법상 퇴직급여와 퇴직연금 부담금의 손금산입 지급기준을 동일하게 규율할 필요 및 퇴직연금 부담금에 있어서의 임원의 퇴직은 퇴직급여 지급사유를 전제하고 있다고 보아야 하는 점 등에 비추어, 구 법인세법 시행령 제44조의2 제3항의 ’퇴직‘은 제44조에 규정된 ’현실적인 퇴직‘을 포함하는 개념이라는 취지로 주장한다. 그러나 1 구 법인세법 시행령 제44조 제1항은 ’현실적인 퇴직‘이라는 용어와 관련하여 ’이하 이 조에서 “현실적인 퇴직”이라 한다’고 규정하고 있는데, 이와 같이 제44조에 한정하여 정의한 ‘현실적인 퇴직’ 개념을 그 적용 범위에 포함되지 않은 다른 조항(제44조의2)에서 함부로 차용하기는 어려운 점, 2 구 법인세법 시행령 제44조는 법인이 임원 또는 사용인에게 직접 지급하는 퇴직급여에 대하여 적용되는 것인 반면, 확정기여형 퇴직연금 부담금은 법인이 퇴직연금사업자와 관련 계약을 체결하고 기여금을 납입하는 것이므로, 퇴직연금 부담금에 대하여 손금산입 한도를 적용하기 위하여 그 부담금 합계액을 퇴직급여로 보는 등의 사정만으로 ‘임원이 퇴직연금 부담금을 퇴직연금사업자로부터 중도인출하는 것’이 ‘법인이 퇴직금을 중간정산하여 해당 임원에게 직접 지급하는 것’과 동일하다고 평가할 수 없는 점, 3 근로자퇴직급여 보장법에서 정하고 있는 퇴직금 중간정산 사유와 확정기여형 퇴직연금의 중도인출 사유를 비교해보면, 일부 항목의 동일성은 인정되지만(근로자퇴직급여 보장법 제8조 제2항, 제22조, 같은 법 시행령 제3조 제1항, 제14조 제1항 등 참조), 이는 근로자 또는 가입자가 사업주 내지 퇴직연금사업자에게 중간정산 내지 중도인출을 요구할 수 있는 실체법적 요건이 유사함을 보여주는 것일 뿐, 그 지급 주체와 구조, 손급불산입 방식 등을 비롯하여 여러 가지 측면에서 상이한 양 제도에 대한 세법상 규율을 반드시 동일하게 하여야 하는 근거가 될 수 없는 점 등을 종합하여 보면, 구 법인세법 시행령 제44조의2 제3항에 정한 ’퇴직‘을 제44조 소정의 ’현실적인 퇴직‘ 사유를 포함하는 것으로 해석하는 것이 타당하다고 볼 수 없다. 따라서 피고의 위 주장을 받아들이기 어렵다.

한편, 아래와 같은 사정을 고려하면, 임원의 퇴직연금 부담금의 중도인출시가 아닌 임원의 퇴직 시를 기준으로 그동안 누적된 퇴직연금 부담금의 합계액과 구 법인세법 시행령 제44조 제4항에 정한 손금산입 한도액을 비교하여, 그 초과금액에 대하여 해당 임원이 퇴직하는 사업연도에 앞서의 방식으로 손금불산입하거나 익금산입하는 것이 특별히 부당하다고 볼 수도 없다. 1 구 법인세법 시행령 제44조의 규율 대상인 법인이 임원 또는 직원에게 직접 지급하는 퇴직급여의 경우에는, 사실상 근로관계가 계속됨에도 계약인수 또는 고용승계 등의 여부에 따라 퇴직급여가 실제 지급되는 경우이므로, 그 시점을 기준으로 손금으로 바로 산입할 필요가 인정되는 것과는 달리, 구 법인세법 시행령 제44조의2 제3항의 규율 대상이 되는 확정기여형 퇴직연금 부담금의 경우에는, 법인이 임원 또는 직원과의 고용관계 또는 위임관계를 계속 이어나가는 이상, 그에 대한 퇴직연금 부담금 역시 직원의 임원 취임, 법인의 조직변경ᆞ합병 등을 전후로 계속하여 순차 납부ᆞ누적되어 손금으로 계상될 것이므로, 반드시 위 시점을 기준으로 손금산입 또는 손금불산입 여부를 바로 결정하여 반영할 필요가 크지 않다. 2 임원이 퇴직연금 부담금을 중도인출하는 경우 구 법인세법 시행령 제44조의2 제3항 단서에 의하여 손금산입한도 초과금액에 대하여 각 사업연도별로 손금불산입 등의 세무조정을 하여 법인세법에 따른 과세표준 및 세액의 신고를 하기 위하여는 법인의 입장에서 각 사업연도별로 위와 같은 퇴직연금 부담금 적립금의 중도인출사실 및 구체적인 금액을 알 수 있음이 전제되어야 한다. 그러나 위와 같은 중도인출이 이루어질 경우 퇴직연금사업자 등이 해당 법인에 대하여 중도인출 사실과 구체적인 금액을 통보하도록 하는 법령상 규정이 존재하지 아니하고, 이 법원에 이르기까지 제출된 모든 증거를 살펴보더라도, 달리 그와 같은 계약상 의무나 관행이 존재하는 사실을 뒷받침할 수 있는 증거를 발견할 수 없다[피고는 B이 이 사건 부담금을 중도인출할 당시 퇴직연금사업자에게 제출한 퇴직연금 중도인출신청서(을 제4호증)에 B 외에 원고의 기명ᆞ날인이 있었음을 들어 퇴직연금 부담금의 중도인출시 해당 법인도 이를 알 수 있다는 취지로 주장하나, 이러한 해당 법인의 기명ᆞ날인이 어떠한 법령 등의 근거에 의하여 이루어진 것인지, 일반적으로 모든 퇴직연금 부담금의 중도인출의 경우 해당 법인의 기명ᆞ날인이 요구되는 것인지 등을 알 수 없을 뿐 아니라, 해당 임원이 퇴직연금 중도인출신청서에 기재된 바와 같이 퇴직연금 부담금을 중도인출하지 않거나 중도인출 신청금액과 최종 인출금액이 달라질 가능성도 있으므로, 그와 같은 중도인출 사실 및 구체적인 금액의 통보에 관한 퇴직연금사업자의 해당 법인에 대한 법령상ᆞ계약상 의무가 있음을 인정할 수 있는 증거가 없는 이상, 해당 법인이 그 구체적인 내역을 알 수 있다고 보기는 어렵다]. 따라서 임원에 대한 퇴직연금 부담금의 중도인출을 퇴직급여의 중간정산과 동일하게 손금산입 한도 초과금액의 손금불산입 인식의 계기로 삼는 것이 타당하다고 볼 수 없다. 3 소득세법 시행령(2017. 2. 3. 법률 제27829호로 개정되기 전의 것) 제43조 제2항 제1호는 ’계속근로기간 중에 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 사유로 퇴직급여를 미리 지급받은 경우(임원인 근로소득자를 포함하며, 이하 “퇴직소득중간지급”이라 한다)에는 그 지급받은 날에 퇴직한 것으로 본다‘고 규정하고 있으므로, 근로자인 임원이 퇴직연금을 중도인출하는 경우 퇴직금 중간정산을 받은 날 퇴직한 것으로 보고 인출한 퇴직연금은 그 임원의 퇴직소득에 포함된다. 그러나 소득세법에서 ’퇴직한 것으로 본다‘고 규정한 것은 소득세법 제22조 제1항 제2호가 퇴직소득을 ’사용자 부담금을 기초로 하여 현실적인 퇴직을 원인으로 지급받는 소득‘으로 규정하였기 때문이므로 이를 법인세법에도 그대로 적용해야 한다고 볼 수 없고, 종합소득세는 퇴직연금을 중도 인출한 임원에게 소득이 생긴 것에 과세하는 것인데 비하여(즉, 실제로 퇴직연금을 중도인출한 임원은 그 구체적인 액수 등을 인식할 수 있는 구조이다), 법인세법상 퇴직연금 부담금의 손금불산입은 위에서 본 바와 같이 이미 지출된 비용 중 과다하게 지출된 부분을 사후적으로 손금에서 제외하는 것이므로 그 세무적 인식 및 반영 시기가 꼭 같아야 한다고 보기 어렵다. 4 임원이 초과 적립된 퇴직연금 부담금을 중도인출하는 경우에 바로 그 사업연도에 손금불산입을 하지 아니한다고 하더라도, 해당 임원의 퇴직 시에 그간 누적된 초과금액을 한꺼번에 손금불산입하거나 익금산입할 수 있다. 물론 퇴직연금 부담금의 적립금을 임원이 중도인출하는 경우, 법인이 퇴직급여를 중간정산하여 직접 지급하는 것과 동일하게 일정 한도를 초과하는 비용에 대하여 바로 손금불산입할 수 있도록 하면, 해당 법인이 대주주나 과점주주인 임원의 퇴직연금 부담금을 과다하게 사외 적립하는 등 회사의 자본 충실을 저해하는 행위를 제지하고 과세이연을 방지한다는 측면에서 조세정책적으로 바람직하다고 볼 여지는 있다(만약 임원의 실제 퇴직 시까지 손금불산입을 허용하지 않고 임원의 재직기간 중에는 납입한 부담금 전액에 대한 손금산입을 허용하면, 법인이 수입금액이 많은 사연연도에는 부담금을 과다 납입하여 손금산입액을 증액하고, 손금이 많은 사업연도에 임원을 퇴직처리하는 등의 방식으로 귀속시기를 통한 소득금액을 조작할 가능성을 배제할 수 없다). 그러나 구 법인세법 시행령에서 퇴직연금 부담금의 손금산입에 관하여 퇴직금 중간정산에 비하여 다소 유리한 내용의 규정을 둔 것은, 기존의 퇴직급여제도의 문제, 즉 퇴직급여를 사내에 퇴직급여충당금 계정을 통하여 관념적으로 적립하는 퇴직금제도가 근로자들의 안정적인 노후재원 마련에 불안을 야기할 수 있는 문제를 해결하기 위하여 법인이 제3의 퇴직연금사업자에게 퇴직연금 부담금을 지급하여 적립하도록 하는, 이른바 ’사외적립제도‘로서의 퇴직연금제도를 도입함과 아울러, 법인의 퇴직연금제도로의 선택을 유도하기 위하여 세제상 혜택을 부여하는 정책적 고려를 한 것이라고 볼 여지도 있으므로, 앞서와 같이 해석된 퇴직연금 부담금의 손금불산입 시기에 관련한 구 법인세법 시행령 제44조의2의 내용이 현저히 불합리하다고 볼 수도 없다. 더욱이, 관련 법리에 비추어 볼 때, 피고가 주장하는 조세정책적인 필요가 인정된다고 하더라도, 관련 법령에 과세요건 등에 관한 명확한 규정이 없는 이상, 피고가 일방적으로 주장하는 조세정책적 필요만으로 납세자에게 불리하게, 법문언의 범위를 넘어 확장하여 해석하는 것이 합리적이라고 보기는 어렵다.

다만, 앞서 살펴본 바와 같이 임원퇴직금지급규정이 주주총회의 결의를 거쳐 적법하게 제정되었다고 볼 수 없는 이상, 원고 주장과 같이 개인기업을 포괄양수도 방식으로 법인 전환한 경우 근속연수 승계를 인정한 위 규정 제7조 제1호에 따라 B의 근속연수를 1985년부터 기산할 수 있는지 여부는 분명하지 않고, 그 지급기준율

다만, 앞서 살펴본 바와 같이 임원퇴직금지급규정이 주주총회의 결의를 거쳐 적법하게 제정되었다고 볼 수 없는 이상, 원고 주장과 같이 개인기업을 포괄양수도 방식으로 법인 전환한 경우 근속연수 승계를 인정한 위 규정 제7조 제1호에 따라 B의 근속연수를 1985년부터 기산할 수 있는지 여부는 분명하지 않고, 그 지급기준율 역시 제8조 제2호에 의하여 산정할 수 없을뿐더러, 적법하게 제정된 임원퇴직금지급규정 없이 원고가 B에게 퇴직급여를 지급하거나 이를 위하여 이 사건 부담금을 납부하는 것이 가능한지 등에 관하여 의문이 있을 수 있으나, 당심의 심리결과, 주주총회의 결의 등에 터 잡아 이루어졌음을 인정할 수 있는 증거가 없어 그 효력을 부인할 수밖에 없는 이전 중간정산 퇴직금과는 달리, 2014년부터 2015년까지 납입된 이 사건 부담금의 경우, 임원퇴직금지급규정 이외에 별도의 주주총회 결의 등이 이루어지지 않은 상태에서 납부되었다는 점 등을 확인할 수 있는 증거자료가 제출되지 않는 등 사실관계가 분명하게 정리되지 않았으므로(이 법원은 쌍방 당사자에게 이 부분에 관한 증거자료를 제출할 것을 석명하였으나, 이에 관한 별다른 자료가 제출된 바 없다), 이 사건 부담금 지급행위가 사법상 무효임을 전제로 이 사건 부담금이 납부된 각 사업연도에 바로 손금불산입을 할 수 있는지 여부가 분명하지 않다고 판단된다.